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Los ingresos por locaciones frente a ingresos brutos
Horacio Di Paolo, realiza un minucioso y completo recorrido por la normativa aplicable en las provincias de Buenos Aires, Córdoba y Santa Fe
Por Horacio Di Paolo
Las locaciones de inmuebles y el impuesto sobre los ingresos brutos es un tema de constantes consultas y que tiene sus particularidades.
Por ello, Horacio Di Paolo, realiza un minucioso y completo recorrido por la normativa aplicable en las provincias de Buenos Aires, Córdoba y Santa Fe.
I - INTRODUCCIÓN
Conforme indica la pauta armonizadora consagrada en el artículo 9, inciso b) de la ley 23548 de coparticipación de impuestos, el aspecto objetivo del impuesto sobre los ingresos brutos está basado en tres requisitos que debe cumplir el sujeto del tributo: a) ejercicio de actividades; b) a título lucrativo; c) en forma habitual. Con relación al aspecto cuantitativo del hecho imponible, la base imponible está formada por los ingresos brutos devengados por la actividad desplegada por el contribuyente.
Inmediatamente surge la inquietud acerca de si los ingresos devengados en concepto de locaciones y arrendamientos están gravados frente al tributo. Este cuestionamiento surge como consecuencia de interrogarnos si frente a tal situación el contribuyente está ejerciendo una actividad generadora de ingresos brutos que encuadra en el hecho imponible.
Para dar respuesta a tal inquietud, en primer lugar, debemos recurrir al test de armonización dispuesto por el artículo 9, inciso b) de la ley 23548. Así las cosas, indica esta norma que “en lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos”.
Al momento de sancionarse la citada ley las locaciones de inmuebles se encontraban regidas por el Código Civil (CC). Hoy, en cambio, con motivo de haberse unificado los Códigos en un solo texto bajo la denominación de Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.), el contrato de locación se encuentra comprendido en este ordenamiento jurídico.
Para conocer el aspecto objetivo del hecho imponible del tributo vigente en cada una de las Provincias debemos recurrir a los ordenamientos locales.
Expresa el artículo 182 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (t.o. 2011) que el tributo grava “el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza), estará alcanzada con el impuesto sobre los ingresos brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes”.
Con similar redacción, por su lado, indica el artículo 201 del Código Tributario de la Provincia de Córdoba (t.o. 2021) que el impuesto sobre los ingresos brutos recae sobre “el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Córdoba del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice, zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado…”.
Señala el artículo 174 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe (t.o. 2014) que el tributo grava “el ejercicio habitual en el territorio o en la jurisdicción de la Provincia de Santa Fe del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio público y privado, etc.)…”.
De la lectura de las tres normas transcriptas, podemos hacer notar que si bien la ley 23548 no dispuso la gravabilidad de las locaciones y arrendamientos como actividades textualmente detalladas en la pauta armonizadora del artículo 9, inciso b), los Códigos analizados han incluido a los ingresos brutos generados por estas actividades como gravados, al describir el aspecto objetivo del hecho imponible del tributo en los ordenamientos locales.
Entendemos que la potestad de las Provincias de incluir los ingresos que se generan fruto de estos contratos surge de la posibilidad contemplada en el artículo 9, inciso b) de la ley 23548 de gravar toda otra actividad habitual desarrollada por un sujeto, siempre y cuando se respeten los límites territoriales del ejercicio de la actividad.
Nos proponemos analizar el encuadre de los ingresos generados por locaciones y arrendamientos de inmuebles, marcando los distintos tratamientos en función al destino que se le den a los mismos, entre los que podemos nombrar: vivienda, local comercial, explotación rural, salones para fiestas, etc.
