Análisis de la infracción tributaria de “omisión de impuestos”
Los Dres. Diez y Ruetti analizan el ilícito de omisión de impuestos según el art. 45 de la ley de procedimiento tributario
Por: Humberto Diez y Germán Ruetti
El objeto de esta colaboración es analizar el ilícito de omisión de impuestos tipificado en el artículo 45 de la ley 11683 de procedimiento tributario -en adelante, L. 11683-, modificado por la ley de reforma 27430 con vigencia a partir del año 2018.
Actualmente, la norma contempla tres hipótesis infraccionales -aps. a) al c) de la mencionada norma- para aquello que se conoce como la figura “básica” de este ilícito, más un supuesto de infracción especial agravada en razón de tratarse de una omisión vinculada a transacciones internacionales.
Buscaremos actualizar el estudio de esta infracción de tipo culposo o negligente para delinear sus aspectos típicos objetivo y subjetivo, y advertir las diferencias de esta infracción con aquellas omisiones contenidas en la ley 11683 que pueden dar lugar a una infracción de naturaleza formal -art. 38- como a una infracción material dolosa -art. 46-.
Luego del análisis del tipo subjetivo de esta infracción y de cada tipo objetivo, se abordarán los presupuestos de esta figura extensibles a todas las hipótesis descriptas en la norma: la existencia de una lesión o resultado necesario para su configuración, y la posibilidad de eliminar la subjetividad por error excusable. Por último, se expondrán críticas a la eliminación del mínimo legal de la sanción para este ilícito que, en la estructura de la ley 11683, constituye la figura material menos gravosa.
EL TIPO SUBJETIVO DE TODAS LAS HIPÓTESIS DEL ARTÍCULO 45
Todas las hipótesis infraccionales contempladas en esta norma tienen como exigencia subjetiva la culpa del sujeto infractor -contribuyente o responsable y/o agente de retención o percepción-.
La culpa se caracteriza por la causación de un resultado típico sin intención de producirlo, al que se llega por falta de previsión del deber de conocer, de modo que implica la violación de un deber objetivo, de una norma de precaución y de prudencia. Las causas por las cuales el sujeto actúa culposamente son la imprudencia, la negligencia, la impericia y la inobservancia de normas o deberes.
Es así que, tradicionalmente, se la define como la falta de previsión de un resultado típicamente antijurídico, que pudo y debió haberse previsto al obrar. Objetivamente, el hecho culposo supone un riesgo evitable creado innecesariamente, y subjetivamente, el incumplimiento de un deber de diligencia, a consecuencia del cual se causa el resultado típicamente antijurídico. Solo pueden ser atribuidos a título de culpa los resultados típicamente antijurídicos que el autor pudo y debió haber previsto, creando con su falta de diligencia un riesgo mayor que el que resulta del acontecer común y corriente de las cosas.
En este ilícito tributario, para apreciar las notas que permiten afirmar el carácter de infracción culposa, cobra especial importancia el estudio del sistema de determinación tributaria establecido como regla general en la ley 11683, a través de sus artículos 11 y 13, donde no solo se consagra el basamento del sistema mediante la presentación de la declaración jurada determinativa, sino además las consecuencias e implicancias de su adopción.
A su vez, la posibilidad de exigir pagos anticipados conforme el artículo 21( -a cuenta de una obligación tributaria futura y como presunción de continuidad de la capacidad contributiva de los obligados- como la previsión de retención en la fuente contenida en el artículo 22 consagran la obligatoriedad en el cumplimiento de estos deberes a todos los sujetos pasivos, siendo estas las normas de la ley 11683 que acuerdan eficacia jurídica a la exigibilidad de cumplimiento y observancia de tales obligaciones y deberes.
Con base en el artículo 11 de la mencionada ley, son los deudores de los tributos -conforme la previsión de sujetos que contemplan los arts. 5 y 6, L. 11683- quienes deberán exteriorizar sus obligaciones tributarias mediante la presentación de declaraciones juradas, dentro de los plazos y con las formas establecidas por la normativa vigente. La presentación de las mismas hace al sujeto responsable -tributaria y económicamente- por lo que en ella se declare y contenga, sin que las declaraciones juradas rectificativas posteriores que pueda presentar hagan desaparecer esa responsabilidad.
Las declaraciones juradas constituyen, entonces, el vehículo, la forma o el instrumento en el cual se declaran tanto a la obligación tributaria propiamente dicha -el impuesto determinado conforme las leyes impositivas-, como aquellos conceptos que permiten materializar las compensaciones a que hacen referencia los artículos 27 y 28 de la ley 11683, esto es las cantidades pagadas a cuenta del mismo impuesto y período, como los saldos directos que el sujeto posea para solicitar su compensación con otras deudas tributarias. En la declaración jurada se insertan tanto el impuesto determinado -que refleja la obligación tributaria que el sujeto obligado ha cuantificado- como las sumas pagadas a cuenta y que se compensan a efectos de obtener, en cada declaración, el saldo deudor.
Pero esta estructura se desarrolla en el ámbito de las obligaciones y deberes estrictamente jurídicos del sujeto pasivo, que luego deberá confrontarse con la estructura de la infracción tributaria tanto en sus líneas típicas objetivas como subjetivas, dado que no toda recomposición de la obligación tributaria importa la existencia de una infracción tributaria consumada, pues esta última exige su confrontación con las notas típicas del artículo 45 -o art. 46 en caso de tratarse de una acción u omisión defraudatoria-.
Así, si bien la concurrencia en los hechos de los presupuestos objetivos podrá erigirse en una presunción de obrar u omitir culposo pasible de sanción, ciertamente habrá que desentrañar si esos comportamientos pueden ser considerados negligentes en los términos de esta infracción tributaria.