Convenio Multilateral: tratamiento de distintas situaciones especiales

¿Qué tratamiento tienen en el marco del régimen general del art. 2 del Convenio Multilateral los ingresos gravados a tasa cero en una determinada jurisdicción?

En primer lugar, es necesario tener en cuenta que el convenio no establece una lista enunciativa de ingresos no computables, aunque, en general, podemos decir que los ingresos no computables son aquellos que no resultan adecuados para medir el nivel de actividad del contribuyente en las diferentes jurisdicciones. Por lo tanto, no se computan a los fines del cálculo de los coeficientes unificados.

Muchos de los ingresos no computables han surgido a partir de las resoluciones de la Comisión Arbitral y de la Comisión Plenaria en casos concretos planteados ante controversias habidas con los Fiscos locales, aunque luego empezaron a aparecer algunas resoluciones generales de la Comisión Arbitral fijando lineamientos obligatorios al respecto. Por lo tanto, determinados ingresos no computables tienen su génesis en:

1. Ingresos no computables de las resoluciones generales: son los que merecieron una resolución general, siendo las mismas obligatorias, aunque muchos de ellos surgieron a partir de casos concretos;
2. Ingresos no computables de las resoluciones particulares:son los que tienen un tratamiento específico, debido a un criterio particular expuesto por la Comisión Arbitral o la Comisión Plenaria ante un caso concreto.
3. Ingresos no computable según la doctrina: son los que tienen dicho tratamiento por la opinión de reconocida doctrina.

Asimismo, debemos destacar que el tratamiento del ingreso como computable o no computable persiste independientemente del tratamiento que le asignen las jurisdicciones locales a los efectos de su consideración como base imponible local.

Lo expuesto implica que un ingreso gravado a tasa cero por el Código Fiscal de una jurisdicción no implica su tratamiento como no computable en el marco del régimen general del Convenio. De hecho estos se tratan de ingresos gravados, solo que la jurisdicción local los gravó al cero por ciento. En este sentido, son computables en principio, ya que, por su naturaleza serían representativos del desarrollo de la actividad.  

¿Qué tratamiento corresponden a los ingresos por exportaciones en el marco del régimen general del Convenio Multilateral?

Es importante precisar que en materia de exportaciones se pueden extraer del territorio aduanero tanto bienes físicos como servicios, generándose ingresos a nivel local. Es que la actividad exportadora se realiza desde el país hace el exterior. Por lo tanto, es una actividad jurisdiccional con alcance internacional, dado que su destino es el exterior.

En el caso de los bienes físicos su consumó se produce en el exterior y en el caso de los servicios su explotación y/o utilización se lleva a cabo también en el exterior. Siendo ello así, una parte de esos ingresos se genera en el exterior. Al producirse en el exterior no son ingresos aptos para medir el nivel de actividad en el país.

Por tales motivos, han sido tratados como ingresos no computables. De hecho, la RG (CA) N° 4/2017 regló:

“Art. 1 - Interpretar, con alcance general, que los ingresos provenientes de operaciones de exportación de bienes y/o prestación de servicios efectuados en el país, siempre que su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, así como los gastos que les correspondan, no serán computables a los fines de la distribución de los ingresos brutos.

Aquellos contribuyentes del régimen general que realicen exclusivamente operaciones de exportación y que por aplicación de la presente resolución carezcan de ingresos o gastos para el armado del coeficiente unificado de atribución para las jurisdicciones que graven algunas de sus operaciones, deberán hacer la distribución en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción, considerando los que por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior resultan no computables”.

En consecuencia, el ingreso por exportación (tanto de bienes físicos como de servicios), así como sus gastos relacionados, son no computables a los fines del armado de coeficientes unificados del Convenio Multilateral.

Un punto importante es que en el caso de servicios no interesa a los fines del tratamiento expuesto que intervenga el servicio aduanero.

Si un contribuyente está en el área continental y realiza ventas a la provincia de Tierra del Fuego que encuadran como exportación ¿Qué tratamiento tienen en el marco del régimen general del Convenio Multilateral?

Como bien sabemos, la Ley N° 19.640/1972 más conocida como ley de promoción del Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, estableció un régimen tributario especial en materia fiscal y aduanera. En virtud de la misma y en general, se eximió del pago de todo impuesto nacional que pudiere corresponder por hechos, actividades u operaciones que se realizaren en el territorio indicado, o por bienes existentes en el mismo, a:

1. las personas de existencia visible;
2. las sucesiones indivisas; y
3. las personas de existencia ideal.

Incluso, se preció que en los casos de hechos, actividades u operaciones relativas a bienes, la exención de marras solo resultará procedente cuando dichos bienes se encontraren radicados en la jurisdicción amparada por la franquicia o se importaren a la misma.

Asimismo, se aclaró que no estarán comprendidos en la exención los siguientes tributos:

1. los tributos nacionales que tuvieren una afectación especial, siempre que ésta excediere la mitad de aquéllos y
2. los tributos que revistieren el carácter de tasas por servicios, los derechos de importación y de exportación así como los demás gravámenes nacionales que se originaren con motivo de la importación o de la exportación.

En materia aduanera, se convirtió en área franca el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, excepción hecha para Territorio Nacional correspondiente a la Isla Grande de la Tierra del Fuego.

De lo expuesto surge que en materia tributaria nacional, las ventas efectuadas desde el territorio continental a la zona comprendida por el territorio de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, constituyen exportaciones. Como ocurre en el Impuesto al Valor Agregado, siempre que sea el vendedor quien haya cumplido con los requisitos aduaneros pertinentes.

No obstante, debe tenerse presente que en el impuesto sobre los ingresos brutos, cualquiera sea la jurisdicción, se trata de ventas gravadas para el sujeto radicado en el área continental, más allá del tratamiento a nivel nacional, dado que los Códigos Fiscales eximen los ingresos por ventas a terceros países (exportaciones al exterior), pero no así a áreas especiales del país; como lo es la jurisdicción de Tierra del Fuego.

Ahora bien, en el ámbito del Convenio Multilateral tampoco corresponde su tratamiento como exportación, sino como ventas realizadas en el país. Siendo ello así, dichas ventas son computables a los fines de confeccionar los coeficientes unificados del Convenio Multilateral.

Recordemos que la RG (CA) N° 4/2017 regló que los ingresos por exportaciones tanto de bienes como de servicios son no computables.