Tratamiento de las fundaciones en el impuesto a las ganancias

El Dr. Marcos Sequeira efectúa un racconto de los antecedentes vinculados a sí dichas entidades estarían incumpliendo con los requisitos legales para poder gozar del beneficio exentivo.

Para ello realiza un análisis normativo para una correcta interpretación, recoge la opinión de la doctrina y ahonda sobre el concepto de remuneraciones.

I - PRÓLOGO

Mucho se ha verbalizado y escrito acerca del tratamiento tributario de mutuales y cooperativas. Seguramente, promovidos por la “embestida” de los entes de recaudación provinciales sobre estas organizaciones en determinados momentos, junto con el accionar contradictorio del Estado que, a través del Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES), en la misma época en que se sucedían las inspecciones, emitió la resolución 477/2020, a través de la cual “reafirmó” que “…las cooperativas y mutuales son entidades sin fines de lucro y, por lo tanto, el tributo de ingresos brutos no les es aplicable por encontrarse excluidas en los términos del artículo 9 inciso b) punto 1 de la Ley de Coparticipación”. Con semejante panorama, comenzaron a dictarse, al cabo de poco tiempo, sentencias en uno u otro sentido, sobre todo, hasta que la Corte Suprema de Justicia de Tucumán, en autos “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Prov. de Tucumán s/inconstitucionalidad”, declaró, en resolución 74, del 15/2/2016, la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos cuando es aplicado sobre entes sin fines de lucro. Los tributaristas pensábamos que así el tema estaba agotado, lo que, desafortunadamente, no ocurrió: las sentencias, aun al día en que escribimos estas líneas, siguen siendo contradictorias -si se las compara entre sí-. La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), pese a la relevancia del tema, todavía no se pronunció sobre este tema.

Así como a las cooperativas y mutuales les llegó “su momento”, actualmente les toca ocupar ese lugar a las fundaciones, solo que las actuaciones no son llevadas a cabo por las Direcciones de Rentas Provinciales, sino por la AFIP (DGI). No se trata ya del impuesto sobre los ingresos brutos, sino del impuesto a las ganancias. Concretamente, se les pretende cobrar ese tributo, fundando su criterio en que estarían incumpliendo los requisitos establecidos en la normativa vigente para poder gozar del beneficio de exención concedido a propósito del inciso f) del artículo 26 (ex art. 20) de la ley del impuesto a las ganancias.

Cuando los jueces del Alto Tribunal tucumano se pronunciaron, hicieron referencia al principio de supremacía constitucional contemplado en el artículo 31 de la Constitución Nacional (CN). Por idéntica razón, más algunos otros fundamentos a los que haremos referencia más adelante, opinamos que la pretensión de la AFIP (DGI) no supera el menor test de constitucionalidad. A fin de procurar demostrarlo, escribimos este pequeño trabajo.

II - ANÁLISIS DE LA PREVISIÓN NORMATIVA

En rigor de la verdad, lo que haremos a continuación se limita simplemente a recordar los textos legales. El “análisis”, como luego veremos, requerirá de otros desarrollos. Habiéndolo aclarado, el artículo 26 de la LIG establece: “ARTÍCULO 26.- Están exentos del gravamen: … f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación, y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares, así como actividades de crédito o financieras -excepto las inversiones financieras que pudieran realizarse a efectos de preservar el patrimonio social, entre las que quedan comprendidas aquellas realizadas por los Colegios y Consejos Profesionales y las Cajas de Previsión Social, creadas o reconocidas por normas legales nacionales y provinciales”. Agregando, en el siguiente párrafo: “La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales o comerciales, excepto cuando las actividades industriales o comerciales tengan relación con el objeto de tales entes y los ingresos que generen no superen el porcentaje que determine la reglamentación sobre los ingresos totales. En caso de superar el porcentaje establecido, la exención no será aplicable a los resultados provenientes de esas actividades”. Mientras, el último párrafo del mencionado artículo fija: “La exención prevista en los incisos f), g) y l) no será de aplicación para aquellas instituciones comprendidas en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos, revisores de cuentas, etcétera), cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluido los gastos de representación y similares, superior en un CINCUENTA POR CIENTO (50 %) al promedio anual de las TRES (3) mejores remuneraciones del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las citadas exenciones, cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado el pago de las mismas por las normas que rijan su constitución y funcionamiento”.

El decreto 1344/1998, que aprueba la reglamentación de la ley de impuesto a las ganancias, también contiene disposiciones que es necesario conocer. Así, el segundo artículo s/n a continuación del artículo 35, incorporado por artículo 30 del decreto 1170/2018, dice: “ARTÍCULO…- A los fines de lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso f) del artículo 20 de la ley, deberá considerarse el TREINTA POR CIENTO (30%) sobre los ingresos totales”. Se le suma el artículo 34, harto discutido: “La exención que establece el artículo 20, incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la ley, se otorgará a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS. Cualquier modificación posterior deberá ponerse en su conocimiento dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera tenido lugar. Las entidades a las que se haya acordado la exención no estarán sujetas a la retención del gravamen”. Le sigue: “Art. 44 - La limitación establecida en el penúltimo párrafo del artículo 20 de la ley, referida a las remuneraciones de los elencos directivos y de contralor de instituciones comprendidas en sus incisos f), g) y m), no será aplicable respecto de aquellas que retribuyan una función de naturaleza distinta efectivamente ejecutada por los mismos”.

Y además:

III - ESTRUCTURA PARA UNA CORRECTA INTERPRETACIÓN

IV - PRELACIÓN NORMATIVA. CONSTITUCIÓN NACIONAL

V - CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN

VI - OPINIÓN DE LA DOCTRINA

VII - ANÁLISIS BAJO EL CONCEPTO DE REMUNERACIONES

VIII - CONCLUSIONES

Este artículo forma parte de la publicación “Doctrina Tributaria”, exclusivo para suscriptores de Errepar.

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