La transferencia de inmuebles y la cesión y constitución de ciertos derechos a propósito de la reglamentación del impuesto a las ganancias

INTRODUCCIÓN

Se fue dando a través del año 2018 una lenta y progresiva reglamentación de los temas tributarios -de todo orden- que fueron sensiblemente afectados por la reforma protagonizada por la ley 27430. Estas reglamentaciones se pueden definir como un “goteo” de temas que necesitaban urgente tratamiento y que en muchos casos llegaron a destiempo, generando incluso más incertidumbre.

Se encuentran pendientes también otros numerosos temas que requerirán una pronta atención, teniendo en cuenta -claro- que este tiempo viene marcado no solo por la impronta de problemas complejos en el campo económico, sino también una cierta desorientación en la política tributaria.

Abordaremos en este espacio la reglamentación producida por el decreto 976/2018 en un tema relacionado con la reforma del impuesto a las ganancias: lo que vamos a definir como uno de los nuevos hechos imponibles, vinculado con ciertas ganancias de capital como son las enajenaciones de inmuebles y transferencias de derechos sobre ellos

Este tema, desde ya lo anunciamos, no se agotará con la presente reglamentación. La Autoridad de Aplicación (que es la AFIP, por supuesto) a la que se le delega la responsabilidad por los aspectos técnicos deberá introducir lo que corresponda a ello. Avizoramos, incluso, se presentarán algunas incertidumbres que, desde ya, harán necesarias mayores reglamentaciones y aclaraciones, directamente por el Ejecutivo o, por la Autoridad de Aplicación, según corresponda.

UN NUEVO HECHO IMPONIBLE

La reforma tributaria introdujo (esta vez con aparente éxito) el alcance a ciertas rentas que, pendularmente, siempre trataron de gravarse, pero que, por cuestiones de política -esencialmente de política tributaria-, iban quedando marginadas o se transformaban en ganancias de tipo eventual.

Nos referimos a las denominadas rentas o ganancias de capital.

El caso que aquí se desarrollará respecto de la enajenación de inmuebles tuvo varios antecedentes. Rememoremos que, inmediatamente anterior a esta modificación en el impuesto a las ganancias, las operaciones de ventas de inmuebles por parte de personas físicas o sucesiones indivisas que no hacían habitualidad de esta operatoria, se encontraban en el ámbito del impuesto a la transferencia de inmuebles (ITI), que era un gravamen diferente, creado por la ley 23905 y que en cierta forma venía a reemplazar al viejo impuesto sobre las ganancias o beneficios eventuales, aunque solamente referido a inmuebles.

No se trataba, de un impuesto en el que hecho principal fuera determinar la existencia o no ganancia en la transacción, simplemente alcanzaba la venta con una tasa del 1,5% sobre el valor total de la operación procediendo en tales casos la retención de la gabela por parte del escribano interviniente, u otros agentes de retención según el caso y modalidad de la transferencia.

Luego veremos en el punto pertinente cómo se produce la interacción entre los dos gravámenes por operaciones que puedan haberse generado en vigencia del mencionado ITI.

Las operaciones o actos que aquí se desarrollarán se encuentran incluidos en el inciso 5) del art. 2 del impuesto a las ganancias (objeto del impuesto):

“…5) Los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga…”.

Primera apreciación: estamos -obviamente- ante un nuevo hecho imponible que, desde el punto de vista objetivo incumbe a las rentas producidas por la enajenación de inmuebles y/o transferencia de derechos sobre ellos; en principio.

Decimos en principio porque, como veremos en el desarrollo del trabajo este presupuesto de hecho se ha visto ampliado (o explicado si así se lo quiere ver) por el decreto 976/2018.

También diremos que este nuevo hecho imponible es, en realidad, un nuevo impuesto al que se lo denomina como “cedular” (definición del Capítulo II incorporado al art. 90 de la ley) y que apunta a explicar lo que constituye -sin lugar a dudas- un gravamen a las transacciones que generan rentas de capital, dentro del esquema del impuesto a las ganancias; pero con una modalidad especial que, podríamos llamar como de “tasa plana” dentro del esquema más global del impuesto general a las ganancias.

Quiere decir: este tipo de operaciones estarán gravadas a una tasa única, contando con una propia forma de determinación y liquidación y no compartiendo otras mecánicas del impuesto, como las deducciones generales y las deducciones personales; o sea, un impuesto distinto dentro del impuesto.

Este criterio se reafirma con la lectura del último artículo agregado al mencionado Capítulo II del artículo 90:

“Art. … – A efectos de la determinación de las ganancias a que se refiere el presente Capítulo II, en todo aquello no específicamente regulado por este, se aplicarán supletoriamente, las disposiciones de los Títulos I y II de la ley…”.

Es decir, en el caso de este nuevo impuesto, bien claramente se expresa su naturaleza de impuesto especial, cuya técnica de determinación de la renta gravable se regula por el Capítulo que lo modera y supletoriamente por las demás normas del impuesto a las ganancias; verdaderamente toda una definición.

LA ESTRUCTURA Y TÉCNICA DEL NUEVO IMPUESTO

Para ubicar correctamente la estructura y técnica del nuevo impuesto hay que tener en cuenta la relación de los artículos de la ley que lo definen y contemplan, partiendo desde el inciso 5) del artículo 2 de la ley.

Debemos decir que la naturaleza de este nuevo impuesto a las rentas de capital de carácter instantáneo, pero a la vez periódico, se separa de aquel precepto rector en materia de atribución de la renta al no requerir de la periodicidad y permanencia anunciada por inciso 1) del mismo artículo, reiterando respecto de ellas, el concepto del inciso 3), en cuanto a que están alcanzadas cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.

Esto es claro, desde que los sujetos buscados para la atribución de estas rentas son las personas humanas y sucesiones indivisas, al estar este tipo de operaciones para los demás sujetos ya alcanzadas por la teoría del balance o incremento patrimonial.

Tengamos en cuenta también que dichos bienes pueden estar o no afectados a una actividad gravada por las personas humanas o sucesiones indivisas, lo que el decreto en análisis contempla, como ya veremos.

Así entonces si lo que anuncia este nuevo inciso es la enajenación (entre otros actos) de inmuebles, debemos ver cómo cambió la redacción del art. 3, desde que la ley de reforma tributaria le agrega un párrafo:

“…Tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación o adquisición, según corresponda, cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere u obtuviere -según el caso- la posesión o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio…”.

Por la vigencia de este impuesto a partir del 1/1/2018, el decreto que estamos analizando reglamenta estos actos, tratando de diferenciar los períodos anteriores y posteriores a su vigencia.

Para completar la característica de este impuesto cedular, hay que remitirse al quinto artículo agregado a continuación del 90, en su primer párrafo:

“Art. … – Enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles. La ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la transferencia de derechos sobre, inmuebles situados en la República Argentina, tributará a la alícuota del quince por ciento (15%)…”.

Con esto se completa lo que podríamos identificar como la estructura nuclear del impuesto, sabiendo que los actos establecidos como alcanzados serán sometidos a una alícuota proporcional o plana del 15%.

Tema a atender y que luego retomaremos en las pautas reglamentadas por el decreto, se expresa en este artículo que se trata de “…la ganancia…derivada de…inmuebles situados en la República Argentina…”.

Este es el texto de la ley, acontece que (ahora lo adelantamos) el decreto alcanza a las operaciones reseñadas, por los inmuebles situados en el exterior.

Esto, entendemos de forma aclaratoria, porque de acuerdo con nuestro criterio (según expondremos) estas operaciones foráneas quedaban alcanzadas a la misma alícuota.

Este quinto artículo agregado a continuación del artículo 90, termina por definir también como se determina la “ganancia bruta” a los efectos del cálculo del impuesto

“…La ganancia bruta se determinará en base a las siguientes pautas:

a) Deduciendo del precio de enajenación o transferencia el costo de adquisición, actualizado mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo párrafo del artículo 89, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de enajenación o transferencia. En caso de que el inmueble hubiera estado afectado a la obtención de resultados alcanzados por el impuesto, al monto obtenido de acuerdo a lo establecido precedentemente, se le restará el importe de las amortizaciones admitidas que oportunamente se hubieran computado y las que resulten procedentes hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que proceda su enajenación.

b) En los casos de operaciones a plazo, la ganancia generada con motivo del diferimiento y/o financiación tendrá el tratamiento respectivo conforme las disposiciones aplicables de esta ley.

Podrán computarse los gastos (comisiones, honorarios, impuestos, tasas, etcétera) directa o indirectamente relacionados con las operaciones a que se refiere el presente artículo…”

Tenemos entonces en este artículo definida parte importante de la estructura y técnica del impuesto especial.

Podríamos separar la base determinativa en dos partes, de acuerdo con la enunciación: (i) la ganancia o resultado bruto deduciendo al precio de transferencia o enajenación el costo de adquisición actualizado; y (ii) lo que podríamos denominar “ganancia neta”, computando los gastos, comisiones, honorarios, etc., relacionados con la operación como, así también, cualquier otro gasto que en los términos de la deducibilidad general hagan a la obtención de la ganancia gravada.

Completa el concepto de ganancia neta el recientemente publicado decreto 1170/2018 (BO: 27/12/2018), que explica en los artículos 149.15 y 149.16:

“…Para establecer la ganancia neta de las inversiones y operaciones a las que hace referencia el Capítulo II del Título IV de la ley se restará de la ganancia bruta, en primer lugar, los gastos directa o indirectamente relacionados con aquellas…”.

Hasta aquí lo que ya habíamos detectado analizando la misma ley, los gastos directos e indirectos que tienen que ver con cada operación; pero esto se completa con lo que a continuación siguen diciendo el decreto:

“…Tratándose de gastos directos o indirectos que estuvieran vinculados tanto con la obtención de rentas que deban tributar en los términos del primer párrafo del artículo 90 de la ley como otras que deban hacerlo de acuerdo con el Capítulo II del Título IV del mismo texto legal, aquellos se proporcionarán, de conformidad con la ganancia bruta atribuible a cada una de ellas…”.

Y para terminar, el último párrafo del sexto artículo incorporado a continuación del 90, no solo termina por definir lo que significa ganancia neta (y en todo caso la neta sujeta a impuesto), sino que, también en forma definitiva, termina por encuadrar a este impuesto especial:

“…solo podrán computarse contra las ganancias mencionadas en este Capítulo, los costos de adquisición y gastos directa o indirectamente relacionados con ellas, no pudiendo deducirse los conceptos previstos en los artículos 22, 23 y 81 de la ley y todos aquellos que no correspondan a una determinada categoría de ganancias…”.

Por último, respecto del cómputo de los quebrantos expresa el art. 149.16:

“…A la ganancia neta determinada de conformidad a lo dispuesto en el artículo precedente, se le computará el quebranto de naturaleza específica correspondiente a ejercicios anteriores, en los términos de lo establecido en los artículos 19 de la ley y 31 de este reglamento…”.

SITUACIONES DISTINTAS

Deben distinguirse dos situaciones: (i) inmuebles enajenados que hubieran estado afectados a la actividad gravada (por ejemplo, un inmueble por el que se perciben rentas de la primera categoría), por los que se podrá deducir las amortizaciones pertinentes, de acuerdo con lo que expresa el segundo párrafo del quinto artículo agregado; y (ii) inmuebles no afectados a la producción de ganancias gravadas. En estos casos solo se permite deducir los costos y gastos especialmente nombrados en el artículo.

Muy importante aclarar. Aunque los inmuebles u otros derechos hubieren estado afectados a producir ganancias de otra categoría, su enajenación, por la misma naturaleza del impuesto especial creado, pasan a estar gravados a la alícuota del 15%, tal y como lo estipula el mismo quinto artículo agregado a continuación del 90; por ende, no son rentas de las categorías a las que puedan estar sometidas, consideradas como rentas de capital de esas categorías. Esto resulta evidente al constatar que -en forma paralela- el inciso k) del art. 45 de la ley (rentas de capitales), contiene:

“…k) Los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles…” (el destacado me pertenece).

Muy complejo todo, pero debemos reafirmar el criterio que estamos en presencia de un nuevo impuesto.

En cuanto a la mención del “costo computable actualizado”, el art. 89, segundo párrafo, de la LIG según redacción por ley 27430, determina:

“…las actualizaciones previstas en los artículos 58 a 62, 67, 75, 83 y 84, y en los artículos 4 y 5 agregados a continuación del artículo 90, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos…” (el destacado me pertenece).

DE LOS QUEBRANTOS ESPECÍFICOS

Como estamos en presencia de un impuesto especial cedular que no comparte con la LIG más de lo que el mismo Capítulo expresa, también deberá observarse lo que respecta a los quebrantos producidos por la enajenación de estos bienes.

Ante estas operaciones es muy posible que se produzcan quebrantos al comparar montos de enajenación de un momento y una situación determinada con costos de adquisición actualizados. Los espacios de tiempo entre la adquisición a valores actualizados y la enajenación, muchas veces no resultan proclives a que se produzca una ganancia.

La ley reformada contempla en forma taxativa el modo de compensación de estos quebrantos específicos:

Art. 19 según redacción por ley 27430, segundo y octavo párrafos:

“…En primer término, dicha compensación se realizará respecto de los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría, con excepción de las ganancias provenientes de las inversiones -incluidas las monedas digitales- y operaciones a las que hace referencia el Capítulo II del Título IV de esta ley. Asimismo, de generarse quebranto por ese tipo de inversiones y operaciones, este resultará de naturaleza específica debiendo, por lo tanto, compensarse exclusivamente con ganancias futuras de su misma fuente y clase. Se entiende por clase, al conjunto de ganancias comprendidas en cada uno de los artículos del citado Capítulo II…” (el destacado me pertenece).

“…no serán compensables los quebrantos impositivos con ganancias que deban tributar el impuesto con carácter único y definitivo ni con aquellas comprendidas en el Capítulo II del Título IV…”.

Muy esclarecedor lo que sostiene el segundo párrafo cuando se refiere a lo que se entiende por “clase” de ganancias, al conjunto de operaciones comprendidas en cada uno de los incisos de los artículos agregados a continuación del 90.

Queda absolutamente establecido el tratamiento de los quebrantos específicos y de la imposibilidad de compensar quebrantos provenientes de las categorías o cédulas de la ley, con ganancias de las operaciones de las “clases” especiales. Total reafirmación del criterio de impuesto especial.

Con similar tratamiento, el art. 135 de la ley, último párrafo, según la versión por ley 27430, expresa:

“…Los quebrantos de fuente argentina, originados por rentas provenientes de inversiones -incluidas monedas digitales- y operaciones a que hace referencia del Capítulo II del Título IV de esta ley, no podrán imputarse contras las ganancias de fuente extranjera provenientes de la enajenación del mismo tipo de operaciones, ni ser objeto de la deducción prevista en el tercer párrafo del artículo 134…”.

Algunas observaciones de interés surgen de este último párrafo:

1. Se contempla en esta manda la posibilidad de que las operaciones incluidas en el Capítulo II del Título IV, entre las que se encuentran -obviamente- la enajenación de inmuebles y derechos sobre ellos, puedan arrojar rentas de fuente extranjera. La ley parece tratar a los rentas de fuente extranjera en forma global, sin la distinción que se efectúa para las rentas de fuente argentina provenientes de la enajenación de inmuebles y derechos. Esto se deduce del texto del art. 127 de la ley, no existiendo mención alguna a estas rentas como diferenciadas en todo el Capítulo de las rentas de fuente extranjera:

“…Art. 127 – Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada…”

Otra evidencia respecto de este tipo de rentas de fuente extranjera lo aporta el mismo artículo 90, en su tercer párrafo:

“…Cuando la determinación de la ganancia neta de los sujetos a que hace referencia el primer párrafo de este artículo, incluya resultados comprendidos en el Título IX de esta ley, provenientes … así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles, estos quedarán alcanzados por el impuesto a la alícuota del quince por ciento (15%)…”.

1. Mantiene para los quebrantos de fuente argentina provenientes de las operaciones de la “clase” que estamos analizando el tratamiento de especiales, no pudiendo tampoco compensarlos. Esto también es parte del análisis de las rentas de fuente extranjera provenientes de las operaciones “especiales” o de “clase”.

COMPLETANDO LA ESTRUCTURA DEL IMPUESTO

Como el objeto es alcanzar a la enajenación de inmuebles (entre otros actos) y puede entonces estarse enajenando la casa habitación, para contemplar la posibilidad de liberar a estas operaciones, la misma ley 27430 modificó el inciso o) del art. 20, redactando entonces que están exentos:

“…o) el valor locativo y el resultado derivado de la enajenación de la casa habitación…”.

Esto concuerda con el tratamiento que, el impuesto a la transferencia de inmuebles de la ley 23905 otorgaba a la casa habitación, de la siguiente manera:

“Art. 14 – En el caso de venta de la única vivienda y/o terrenos del contribuyente con el fin de adquirir o construir otra destinada a casa-habitación propia, podrá optarse por no pagar el impuesto que resulte de la transferencia en la forma y condiciones que determine la reglamentación. Esta opción también podrá ejercerse cuando se ceda la única vivienda y/o terrenos con el propósito de destinarlos a la construcción de un edificio bajo el régimen de la ley 13.512 y sus modificaciones, y se reciba como compensación por el bien cedido hasta un máximo de una unidad funcional de la nueva propiedad destinada a casa-habitación propia…”.

Si bien el tratamiento era diverso al que ahora le imprime la LIG, también el impuesto era diverso, y de allí las diferencias que pueden observarse.

EL DECRETO REGLAMENTARIO Y LAS OPERACIONES ALCANZADAS

Como ya habíamos adelantado en el tratamiento general de este impuesto especial, el decreto 976/2018 en su artículo 1, consagra una nueva definición del elemento objetivo alcanzado. Puede entenderse que ya bien el decreto reglamentario amplió el aspecto objetivo o que, simplemente, lo aclaró. Este es el tema que trataremos de elucidar.

El art. 1 expresa:

“…La transferencia de derechos sobre inmuebles a la que hace referencia el quinto apartado del artículo 2 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, comprende los derechos reales que recaigan sobre esos bienes y las cesiones de boletos de compraventa u otros compromisos similares…”.

Comencemos por lo que entendemos más sencillo.

Se traslucía que las cesiones de boletos de compraventa “u otros compromisos similares” estaban alcanzadas, tanto como -por ejemplo- las cesiones de partes o derechos de fideicomisos inmobiliarios o cualquier otra cesión que tenga por objeto una transferencia de inmuebles.

En cuanto a los “compromisos similares”, por su generalidad en la mención, se puede hacer mención a lo que la Administración Fiscal contestara en una consulta (ID 20409292) y referida a las situaciones relacionadas con la ley 27260:

El tema más complejo es entender si la inclusión de los “…derechos reales que recaigan sobre esos bienes…” es una ampliación del elemento objetivo o es solo una aclaración. En principio no parece una aclaración, lo que sí parece es un olvido del legislador (a pesar de que no pueda entenderse su inconsecuencia de acuerdo con la CSJN).

“…Se considerará configurada la adquisición de inmuebles, cuando existiera escritura traslativa de dominio, mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar provisto de certificación notarial…”.

Parece que lo importante es que el acto de cesión del derecho tenga certificación notarial, más allá del tipo de instrumento.

El tema más complejo es entender si la inclusión de los “…derechos reales que recaigan sobre esos bienes…” es una ampliación del elemento objetivo o es solo una aclaración. En principio no parece una aclaración, lo que sí parece es un olvido del legislador (a pesar de que no pueda entenderse su inconsecuencia de acuerdo con la CSJN).

Ha sucedido que el nuevo Código Civil y Comercial, entre muchos otros cambios importantes, también modificó sustantivamente el contenido de los derechos reales.

De tal suerte, amén de los que ya se encontraban tratados en el Código Civil, se incorporan otras figuras especiales que provocan ahora la existencia de una cantidad distinta de derechos reales; a saber:

Libro Cuarto

Se incorporan, entre otros: la propiedad horizontal como derecho real pleno al derogarse la ley 13512, constituyendo el derecho real que se ejerce sobre un inmueble propio que, otorga a su titular facultades de uso, goce y disposición material y jurídica que se ejercen sobre partes privativas y sobre partes comunes de un edificio.

Los conjuntos inmobiliarios que son, según la propia definición del art. 2073, los clubes de campo, barrios cerrados o privados, parques industriales, empresariales o náuticos, o cualquier otro emprendimiento urbanístico independientemente del destino de vivienda permanente o temporaria, laboral, comercial o empresarial que tenga, comprendidos asimismo aquellos que contemplan usos mixtos.

También integran como especie de estos conjuntos inmobiliarios: (i) el tiempo compartido (arts. 2087 a 2012) y (ii) los cementerios privados (arts. 2103 a 2113).

Importante figura de derecho real se ha incorporado al Código Civil y Comercial: la superficie.

“Art. 2114 – Concepto. El derecho de superficie es un derecho real temporario, que se constituye sobre un inmueble ajeno, que otorga a su titular la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o construir, o sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo, según las modalidades de su ejercicio y plazo de duración establecidos en el título suficiente para su constitución y dentro de lo previsto en este Título y las leyes especiales…”.

A la luz de la manda del decreto 976/2018, no cabe duda alguna que, los derechos reales, relacionados con los inmuebles o los derechos sobre ellos, han sido ahora incluidos en el objeto material de este nuevo tributo.

Deben -entonces- analizarse, por lo menos, dos cuestiones relativas a esta inclusión del decreto reglamentario:

a) Una primera que verdaderamente excede al planteamiento de este trabajo y que se refiere a la situación de constitucionalidad del decreto de marras, por cuanto, podría entenderse que no hace más que al ampliar el contenido objetivo, vulnerando así, uno de los principios constitucionales elementales de la tributación, como es el de reserva de ley en materia tributaria.

b) Y la otra, importante desde la óptica tributaria sustantiva, lo que significa la delimitación de las rentas. Ciertos derechos reales están alcanzados por la primera categoría de rentas, como son las contraprestaciones que se reciban por la constitución de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, superficie u otros derechos reales que establece el inciso b) del artículo 41 de la ley, según el texto reformado por ley 27430. Este último punto, por su relevancia, lo trataremos, específicamente a continuación.

LA DELIMITACIÓN DE LAS RENTAS

Este, como anticipamos, es un punto relevante. Como el decreto reglamentario incluye en el objeto material aparte de los inmuebles y derechos a “…los derechos reales que recaigan sobre esos bienes…” debemos hacer un análisis puntual sobre lo que entendemos la delimitación de las rentas, entre las generadas por estas operaciones a partir del aplicación del impuesto cedular, versus las que podrían ubicarse como ganancias de primera o segunda categoría.

En principio, el inciso b) del art. 41 de la ley incluye:

“…b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos de usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales…”.

Explicaba Alfredo Lamagrande en su obra de impuesto a las ganancias que el art. 57 del decreto reglamentario preveía a los fines de considerar las rentas de primera categoría en el caso de condominio y también en el caso de propiedad horizontal o consorcio de propietarios, que la parte de cada condómino -persona física o sucesión indivisa- será considerada a los efectos del impuesto como bien inmueble distinto; es decir, serán los condóminos, individualmente, quienes deberán declarar las rentas derivadas de la explotación de los espacios comunes pertenecientes al consorcio en la proporción que les corresponda.(1)

Cabe decir que el art. 57 del DR no se ha modificado luego de la última actualización al mismo protagonizada por el decreto 1170/2018, con lo cual y a los efectos de las rentas del suelo, el condominio como derecho real y la generación de rentas sigue estando alcanzada dentro de la categoría respectiva, quedando entonces por indagar una fuerte duda: ¿Seguirán estando alcanzados por las ganancias de primera categoría los derechos reales de acuerdo con el inciso b) del artículo 41; o quedarán desplazados de esa categoría por lo que ahora expresa el decreto 976/2018 hacia el impuesto cedular?

El mencionado autor analiza otros casos dentro de las rentas del suelo, relacionados con lo que ahora es el derecho real de propiedad horizontal y lo hace (en esa oportunidad) respecto del consorcio de propietarios: (i) alquiler de especio ubicado en la terraza del edificio para la instalación de una antena de equipos utilizados para la transmisión de ondas -Dict. (DIATEC) 18/2010-. Tal acto de asesoramiento, había expresado que:

“…Al ser cada propietario dueño exclusivo de su piso o departamento y copropietario sobre el terreno y todos los espacios y cosas de uso común del edificio, resultando dicho derecho proporcional al valor del departamento o piso de su propiedad, el Artículo 57 del decreto reglamentario de la ley del gravamen, prevé que a los fines de considerar las rentas provenientes de la primera categoría -artículo 41, inciso a) de la ley-, la parte de cada condómino -personas físicas y sucesiones indivisas- será considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. Es decir que serán los condóminos, considerados individualmente, quienes deberán declarar las rentas derivadas de la explotación de los espacios comunes pertenecientes al consorcio, en la proporción que les corresponda…”.

Pero claro, esta figura podría hasta llegar a tener otro tratamiento, a partir de la creación en el Código Civil y Comercial del derecho real de superficie, que -como ya adelantamos- se encuentra tratado en los artículos 2114 a 2128 y que ofrece numerosas posibilidades y en muchos casos, las condiciones de altura o características de los inmuebles las hacen proclives para la instalación de antenas telefónicas o satelitales.

Pues entonces, en estos supuestos, ¿se aplicaría el concepto de “alquiler” que trataba el dictamen referido o se lo podrá considerar como la utilización del derecho de superficie, a partir de lo que el decreto 976/2018 incorpora al elemento objetivo de inciso 5) del art. 2 de la ley? Tal vez muchas preguntas, sin una respuesta definitiva.

Lo cierto es que sí, el nuevo decreto reglamentario de la ley, modificado por el decreto 1170/2018, contempla en el art. 92, ciertas posibilidades para efectuar esto que damos en llamar “delimitación”:

“…Resultados alcanzados de manera distinta en el gravamen…

Art. 92 – En el caso de enajenación de inmuebles cuya ganancia no tenga un único tratamiento tributario, la determinación de dicho resultado se efectuará teniendo en cuenta la superficie afectada a una u otra actividad o destino…”.

A pesar de esta aclaración, hay situaciones y figuras que pueden resultar dudosas, lo que se irá resolviendo en el futuro con la asistencia de la jurisprudencia y la doctrina y -en todo caso deseable- por una correcta reglamentación sin excesos

LA CONFIGURACIÓN SEGÚN EL DECRETO REGLAMENTARIO

Viene el decreto 976/2018 a -realmente- reglamentar lo que se considerará como configuración de la adquisición a que hace referencia el inciso a) del art. 86 de la ley 27430, en cuanto indica que:

“…Las operaciones detalladas en el apartado 5 del artículo 2 de la ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1 de enero de 2018 -en los términos que al respecto establezca la reglamentación- o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha. En tales supuestos, las operaciones no estarán alcanzadas por el Título VII de la ley 23905…”.

En este sentido -entonces- el artículo 2 del decreto mencionado establece los siguientes supuestos para considerar la adquisición a partir del 1/1/2018

a) Si se hubiera otorgado la escritura traslativa de dominio. A pesar de que este supuesto parece ser el más claro, hay que efectuar una apreciación. Obviamente, si no hubiera existido ningún acto anterior, el acto escritural significa claramente la traslación del dominio y por ende la adquisición. El tema a trabajar es cuando hubiere actos celebrados con anterioridad al 1/1/2018 y que pudieren -en los términos de la misma reglamentación- haber significado la traslación de dominio. En estos casos, la escritura no redundará en adquisición, en los términos de la ley y el decreto.

b) Cuando se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar y siempre que se hubiera obtenido la posesión. Este caso resulta muy claro, la posesión es dominante y por ende se produce la adquisición.

c) Si se obtuviese la posesión, aun cuando el boleto de compraventa se hubiere celebrado con anterioridad. Se reafirma la posición como presupuesto dominante. Si se hubiese anteriormente suscripto o adquirido el boleto de compraventa o se hubiesen adquirido derechos sobre inmueble, sin que tuviere la posesión. Este caso tiene una excepción: Cuando se hubiere suscripto o adquirido el boleto o compromiso similar con anterioridad al 1/1/2018 y se hubiera abonado en ese acto por lo menos el 75% (setenta y cinco por ciento) del precio, aun cuando se verificara alguno de los otros supuestos, se considerará que la adquisición es anterior. Este es uno de los casos con actos previos que perfeccionan la adquisición anterior, por lo cual la escritura traslativa de dominio operada con posterioridad al 1/1/2018 no va a constituir adquisición en los términos de ley.

En el caso de obras en construcción sobre inmueble propio que hubieran comenzado con anterioridad al 1/1/2018, la enajenación del inmueble estará fuera de la órbita del impuesto cedular y quedará alcanzada (de corresponder) por el impuesto a la transferencia de inmuebles (ITI) del Título VI de la ley 23905.

Para los casos de inmuebles o derechos recibidos por herencia, legado o donación, corresponderá tener por configurada la adquisición si se hubiera producido alguno de los supuestos descriptos en los puntos a) a c) anteriores, respecto del causante o donante; o en el caso de herencias, legados o donaciones sucesivas, respecto del primer causante. Obviamente este tratamiento será similar para el caso de construcciones.

GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA Y EXTRANJERA

Como la ley del impuesto a las ganancias reformada incorporó en el nuevo texto del artículo 7, para el concepto de fuente argentina, las operaciones de tipo financiero contenidas en el “nuevo” también impuesto cedular tratado en el inciso 4) del artículo segundo y en el cuarto artículo agregado a continuación del 90, hacía falta completar tal situación respecto de las operaciones que estamos tratando.

Pues entonces el art. 3 del decreto 976/2018 dice que son ganancias de fuente argentina las generadas por la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en la República Argentina, con independencia de la residencia del titular o de las partes que intervengan en la operación o el lugar de celebración de los contratos.

Trata entonces el art. 4 del decreto la situación de no poder determinarse el valor de adquisición, trascendental para poder determinar la ganancia bruta. Dice entonces la norma que se considerará -en estos casos- el valor de plaza a la fecha de incorporación al patrimonio del enajenante, cedente, causante o donante; incorporando de esta forma a todos sujetos que pueden actuar como otorgantes de la operación.

Para comprobación de dicho valor de plaza, se prevé que el mismo deberá surgir de una constancia emitida y suscripta por corredor público inmobiliario u otro profesional matriculado cuya incumbencia se corresponda con la materia a certificar, o por entidad bancaria perteneciente a algún nivel de Estado.

Consultando el decreto reglamentario recientemente modificado, podemos encontrar referencia al valor de plaza en el sustituido tercer párrafo del art. 7:

“…Cuando se verifique el supuesto del segundo párrafo del art. 4 de la ley [se refiere a los bienes recibidos por herencia, legado o donación], se aplicarán las siguientes disposiciones:

Valor de plaza de bienes ubicados en el país

Inmuebles: no podrá ser inferior al que surja de la constancia emitida por un corredor público u otro profesional matriculado cuyo título lo habilita a emitirla, pudiendo suplirse por una entidad bancaria perteneciente al Estado Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…”.

Podemos concluir entonces que, en lo que hace al concepto de valor de plaza, coincide el decreto 976/2018 con el nuevo texto del decreto reglamentario.

Por último, en este tema, el art. 6 expone la situación respecto de las personas humanas o sucesiones indivisas residentes en el exterior, por las ganancias provenientes de las operaciones analizadas en el país.

Aclara que dichas operaciones quedarán alcanzadas por el impuesto cedular, pudiéndose computar solo aquellos gastos realizados en el país. A los efectos del ingreso del impuesto a ingresar, se prevén tanto las situaciones en que el adquirente o cesionario sea residente del país, como cuando ambas partes sean residentes en el exterior.

En el primero de los casos el adquirente o cesionario del país deberá retener el impuesto en carácter de pago único y definitivo, en el otro deberá ser ingresado por el enajenante o cedente en forma personal o a través de su representante legal en el país. Quedará en este caso por reglamentar la forma en la que se ingresará el impuesto en el caso complejo de estos; es decir, cuando el enajenante o cedente residente en el exterior no tuviera representante alguno en el país.

EN RELACIÓN CON LA FUENTE EXTRANJERA

Ya habíamos analizado anteriormente, cuando se analizaron los quebrantos específicos, el tema de las rentas producidas por estas operaciones respecto de bienes situados en el exterior.

Si bien el análisis armónico de las piezas de la ley y la reglamentación apuntan a establecer que estas rentas se encuentran alcanzadas, genera -en todo caso- cierta confusión el primer párrafo del quinto artículo agregado a continuación del 90, cuando expresa que: “…la ganancia…derivada…de…inmuebles situados en la República Argentina tributará al alícuota del quince por ciento (15%)…”.

El decreto 976/2018 pretende despejar toda duda al respecto, cuando se refiere a la valuación de los inmuebles ubicados en el exterior:

“…tratándose de inmuebles ubicados en el exterior, la valuación deberá surgir de DOS (2) constancias emitidas por un corredor inmobiliario o por entidad aseguradora o bancaria, todos del país respectivo. A los fines de la valuación el valor a computar será el importe menor que resulte de ambas constancias…”.

Obvio, decimos, siempre la situación a favor del ingreso fiscal.

EL CONCEPTO DE CASA HABITACIÓN

Por último, para completar el análisis es importante ver el tratamiento del concepto de “casa habitación” por lo que significa la exención del inciso o) del artículo 20.

Dice el art. 5 del decreto 976/2018 que deberá entenderse como inmueble afectado a “casa habitación” a aquel con destino de vivienda única, familiar y de ocupación permanente del contribuyente.

Vuelve a reiterar exactamente el mismo concepto el artículo 38 del DR, según texto por decreto 1170/2018.

Aquí quedarán entonces por resolver algunas cuestiones de orden práctico que puedan llevar a la confusión y hasta al conflicto.

Es usual ya desde hace unos cuantos años que las familias puedan tener dos viviendas de ocupación permanente, radicadas en lugares distintos (por ejemplo, una en la Ciudad de Buenos Aires y otra en un barrio cerrado o country en la Provincia de Buenos Aires), y que se habiten en forma indistinta en la misma semana.

En estos casos, vamos a estar en presencia de dos “casas habitaciones” en lugar de una. Tema a contemplar.

Nota:

(1) Lamagrande, Alfredo: “Ley de impuesto a las ganancias. Comentada y concordada” – 3ª ed. – LL – Buenos Aires – 2014 – pág. 470

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