La presunción del incremento patrimonial no justificado

I - INTRODUCCIÓN

En materia de determinación y percepción de tributos nacionales, nuestro régimen tributario actual adopta, como principio general, el sistema de autoliquidación de tributos, sistema mediante el cual, sobre la base de declaraciones juradas, cada contribuyente y/o tercero responsable de su pago tiene el deber de autodeterminar y pagar los tributos en las formas y plazos que para tal fin fije la Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”).

Para los supuestos donde no se hayan presentado declaraciones juradas o, de haberse presentado, resulten impugnables, la ley 11683 de Procedimientos Fiscales (t.o. 1998 y sus modificatorias, la “Ley 11683”) prevé un procedimiento que faculta a la AFIP a proceder a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente. Dicha determinación de oficio podrá efectuarse en forma directa, por conocimiento cierto de la materia imponible (“determinación de oficio sobre base cierta”) o mediante estimación, si los elementos solo permiten presumir la existencia y magnitud de aquella (“determinación de oficio sobre base presunta”).

Como regla general, siempre debe primar la determinación de oficio efectuada sobre base cierta por sobre la base presunta. Si bien esta regla ya había sido reconocida y sostenida por numerosa jurisprudencia, la reforma tributaria de fines del año 2017 llevada a cabo mediante la sanción de la ley 27430 incorporó expresamente a la ley 11683 un artículo que prevé los supuestos donde un Juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta.

Ahora bien, las facultades de la AFIP para poder efectuar una determinación de oficio sobre base presunta no son ni deberían ser discrecionales. La ley 11683 así como otras leyes tributarias que forman parte del régimen legal tributario prevén a lo largo de su texto distintas presunciones legales (algunas de las cuales admiten prueba en contrario, y otras no) que brindan distintos indicios de los que el organismo fiscal puede valerse para llegar a realizar la estimación de la materia imponible.

Entre esas presunciones legales, se encuentra la figura del “incremento patrimonial no justificado” (en adelante, “IPNJ”). El objeto de este artículo será analizar tanto su regulación legal dentro de la normativa tributaria vigente, así como también la interpretación sobre su aplicación práctica dada por los tribunales en recientes pronunciamientos.

II - REGULACIÓN LEGAL DE LA FIGURA DEL IPNJ

La presunción sobre IPNJ actualmente se encuentra regulada tanto en el artículo 18, inciso f) como el segundo artículo incorporado a continuación del artículo 18, ambos de la ley 11683, y reviste el carácter de tipo relativa, es decir, admite que el sujeto al cual se le imputa su aplicación pueda probar en contrario.

El artículo 18 de la ley 11683 es un complemento de lo regulado en los artículos 16 y 17 de la misma ley sobre el procedimiento de determinación de oficio. El artículo 16 establece cuándo corresponde el inicio de un procedimiento de determinación, el artículo 17 se expide sobre las pautas procesales que implica el inicio del mencionado proceso, y el artículo 18, por último, fija cuáles son los indicios o elementos que pueden computarse como base presunta.

Así, el artículo 18 establece que la estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular su existencia y medida. Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquellos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente, y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP, que esta obtenga de información emitida en forma periódica por organismos públicos, mercados concentradores, bolsas de cereales, mercados de hacienda o que le proporcionen -a su requerimiento- los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etcétera. En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género.

A los efectos de este artículo, podrán tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario, entre otros supuestos indiciarios, los IPNJ. Si en el marco de un procedimiento de determinación de oficio la AFIP detectase este tipo de indicio, la norma regula que este representará:

• En el impuesto a las ganancias (“IG”): ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los IPNJ, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
• En el impuesto al valor agregado (“IVA”): montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente. El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
• El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.

Por su parte, el segundo artículo incorporado a continuación del artículo 18 de la ley 11683 prevé otra presunción de IPNJ aplicable al ámbito de operaciones internacionales, cuando se encuentre involucrada la transferencia de fondos que provengan de jurisdicciones consideradas de baja o nula tributación en los términos de la ley del impuesto a las ganancias (“LIG”).

Así, establece que cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen IPNJ para el tomador o receptor local.

En estos casos, los IPNJ a que se refiere el párrafo anterior con más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado e internos.

En cualquier caso, la AFIP considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados. De esta forma, la norma no impide la existencia de estructuras legítimas creadas en estas jurisdicciones, sino que apunta a aquellos escenarios en los que se procuren reingresar al país fondos que no fueron oportunamente declarados.

Y además:

III - LA APLICACIÓN DE LA FIGURA DE IPNJ A LA LUZ DE LA JURISPRUDENCIA

IV - CONCLUSIONES

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