Impuesto de sellos: ¿existen los instrumentos digitales?

Traigamos a la memoria que un contrato es un acuerdo de voluntad común destinada a reglar derechos. Y en términos del art. 957 del Código Civil y Comercial de la Nación (CCCN) es, en general, el acto jurídico mediante el cual dos o más personas manifiestan su consentimiento (voluntad), para establecer entre ellas relaciones jurídicas de naturaleza patrimonial.

La perfección de todo contrato, ya sea entre presentes o ausentes, se produce con la aceptación de la oferta. Al respecto, el artículo 971 del código indicado expresa que los contratos se forman con la recepción de la aceptación de una oferta o por una conducta de las partes que sea suficiente para demostrar la existencia de un acuerdo. En este último caso, podemos decir que la aceptación es tácita.

En cuanto a los contratos expresos por escrito el CCCN indica en el artículo 288:

“ARTICULO 288.- Firma. La firma prueba la autoría de la declaración de voluntad expresada en el texto al cual corresponde. Debe consistir en el nombre del firmante o en un signo.
En los instrumentos generados por medios electrónicos, el requisito de la firma de una persona queda satisfecho si se utiliza una firma digital, que asegure indubitablemente la autoría e integridad del instrumento”.

Por lo tanto, podemos tener dos tipos de contratos instrumentados:

- Físicos: son los que tienen firma ológrafa (de puño y letra).
- Digitales son los que se perfeccionan con la firma digital siempre que garanticen autoría e integridad.

En relación al tema de firmas digitales existe la ley nacional –Ley N° 25.506/2001– cuyo artículo 2 la define de la siguiente manera:

“Firma Digital. Se entiende por firma digital al resultado de aplicar a un documento digital un procedimiento matemático que requiere información de exclusivo conocimiento del firmante, encontrándose esta bajo su absoluto control. La firma digital debe ser susceptible de verificación por terceras partes, tal que dicha verificación simultáneamente permita identificar al firmante y detectar cualquier alteración del documento digital posterior a su firma.
Los procedimientos de firma y verificación a ser utilizados para tales fines serán los determinados por la Autoridad de Aplicación en consonancia con estándares tecnológicos internacionales vigentes”.

Por lo tanto, véase que la firma digital requiere de una calve exclusiva y secreta por parte del firmante, con la cual podrá firmar los documentos digitales de manera tal que la información quede íntegra y se pueda verificar su autoría / integridad.

Incluso, los artículos 7 y 8 de la referida ley establecen las denominadas presunciones de autoría e integridad:

“ARTICULO 7º - Presunción de autoría. Se presume, salvo prueba en contrario, que toda firma digital pertenece al titular del certificado digital que permite la verificación de dicha firma.

ARTÍCULO 8º - Presunción de integridad. Si el resultado de un procedimiento de verificación de una firma digital aplicado a un documento digital es verdadero, se presume, salvo prueba en contrario, que este documento digital no ha sido modificado desde el momento de su firma.”

Por lo cual, este tipo de firma digital es equivalente a la firma ológrafa (de puño y letra).

Por su parte también la ley en el artículo 5 define el concepto de firma electrónica de la siguiente manera “(…) se entiende por firma electrónica al conjunto de datos electrónicos integrados, ligados o asociados de manera lógica a otros datos electrónicos, utilizado por el signatario como su medio de identificación, que carezca de alguno de los requisitos legales para ser considerada firma digital”.

Este tipo de firma no goza de la presunción de autoría e integridad del documento. De hecho, el artículo antes citado dice que en caso de ser desconocida la firma electrónica corresponde a quien la invoca acreditar la respectiva validez.

En el caso del impuesto de sellos no debemos olvidar que tanto la ley de coparticipación federal de impuestos -Ley N° 23.548/1988-, replicado por los Códigos Fiscales de cada jurisdicción, ha establecido para la procedencia del impuesto de sellos que se trate de actos, contratos y operaciones onerosas instrumentadas.

En este marco, se requiere la existencia de un instrumento entendiendo por tal toda escritura, papel o documento del que surja la realización de los actos, contratos y operaciones onerosos, de manera que constituya un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los firmantes.

No obstante, los Códigos Fiscales se han ido actualizando a las disposiciones del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (año 2014) estableciendo la existencia de instrumentos digitales con la firma digital, tal como el caso de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de la Provincia de Buenos Aires. En este ámbito, pueden existir dos clases de instrumentos.

- Físicos: con la firma ológrafa. 
- Digitales con la firma digital.

Por último, señalados que las reformas de los códigos fiscales deben ir en línea con lo enunciado por el Código Civil y Comercial de la Nación. Recordemos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación esbozó en la causa “Filcrosa SA s/quiebra. Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda” de fecha 30 de septiembre de 2003, básicamente que las legislaciones locales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil resultaban inválidas, dado que las jurisdicciones locales carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso en el caso de tratarse de materias de derecho público local.

Por lo tanto, las legislaciones locales no pueden apartarse de la legislación de fondo por ser materia que las mismas han delegado por medio de la Constitución Nacional. 

(*) Se sugiere ver: Malvitano, Rubén H. “Documento electrónico y principio instrumental en el impuesto de sellos”. Doctrina Tributaria Errepar. Tomo XLIV. Abril 2023. Pág. 319

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