Impuesto a las ganancias de una explotación unipersonal
Marcelo Olea plantea un caso práctico, sencillo e hipotético para la liquidación del impuesto de una explotación unipersonal con el ajuste por inflación
Por Marcelo Olea
INTRODUCCIÓN
La intención del autor, en esta oportunidad, es plantear un caso práctico, sencillo e hipotético, acerca de la liquidación del impuesto a las ganancias (IG), período fiscal 2022, de una explotación unipersonal con el ajuste por inflación impositivo (Tít. VI) y con las consideraciones vertidas posteriormente.
Una vez más, se intenta poner en valor la aplicación práctica del instituto del Ajuste por Inflación Impositivo (Tít. VI). A esta altura de las circunstancias, mucho se ha dicho al respecto en el intento de explicar no solo el mecanismo teórico-práctico para todos los sujetos pasivos a los que corresponde su aplicación, sino resaltar los objetivos básicos que justifican su cálculo y que son:
- separar imperfectamente de la renta nominal del ejercicio fiscal la parte que corresponde a inflación como pérdida del poder adquisitivo de la moneda, y
- calcular el ajuste positivo o negativo, estático y dinámico, que resulte como ajuste al resultado impositivo gravado, para determinar más o menos impuesto.
No es intención de este trabajo recorrer detalladamente la evolución de la normativa en particular del instituto, sino plantear un caso práctico de la liquidación del impuesto a las ganancias de una explotación unipersonal. Dado que este sujeto pasivo no está obligado a llevar contabilidad formal, aunque sí podría darse el caso de que la empresa decida voluntariamente hacerlo, la situación patrimonial correspondiente al ejercicio anterior, necesaria para calcular el ajuste por inflación impositivo estático y la situación patrimonial correspondiente al ejercicio que se liquida, en este caso los cierres 31/12/2021 y 31/12/2022, respectivamente, se deben considerar con los criterios de valuación de la resolución general (DGI) 2527.
Se hace cada vez más necesario planificar la liquidación dentro del marco de la ley, aprovechando los pocos beneficios (opciones) que la legislación actual nos ofrece: podemos citar a esta altura hechos o circunstancias emparentados con el ajuste por inflación impositivo, en particular con el ajuste dinámico; en este sentido, es necesario tener presentes las fechas relacionadas con los aportes de capital, con los retiros de capital y con la adquisición de bienes de uso, entre otros, durante el transcurso del ejercicio que se está liquidando; probablemente aquí entren en conflicto la planificación fiscal y la planificación financiera. Aunque resulte excesivo comentar, hay que tener en cuenta que tanto los retiros de dinero como las adquisiciones de bienes de uso, durante el transcurso del ejercicio a liquidar, generan ajuste dinámico positivo (ganancia), y los aportes de dinero generan ajuste dinámico negativo (pérdida). Por tanto, de la planificación fiscal debe resultar realizar dichas operaciones más cerca del cierre del ejercicio a liquidar o más cerca del inicio de dicho ejercicio, respectivamente; claro está que, en muchos casos, dicha planificación impositiva no se sostiene por sí misma, en virtud de que las finanzas de la empresa pueden no permitirlo como una mera cuestión de peso; cualquiera sea el caso, se hace necesario considerar la cuestión mencionada.
Los avances tecnológicos al servicio del Fisco, la incorporación a los sistemas de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) de programas que trabajan con la Inteligencia Artificial, los constantes cambios normativos que se suceden y la creciente presión tributaria colocan al profesional contador en una instancia cada vez más compleja que sobrepasa a cualquier desafío; esto arroja como resultado la obligación del liquidador-asesor a no solo conocer las nuevas metodologías tecnológicas de trabajo del Fisco y los cambios normativos, sino además las opiniones de la doctrina, del Fisco (instrucciones generales, notas externas y circulares) y de la jurisprudencia pertinente. Claramente los esfuerzos se deben redoblar en pos de evitar o minimizar potenciales circunstancias de ajuste que, en algunos casos, puedan derivar en situaciones con consecuencias patrimoniales serias. ¿Alcanzará, de parte del profesional contador, tener bien presente las consideraciones recién comentadas para evitar posibles situaciones de ajuste? Claramente la respuesta es un no rotundo, porque la administración del negocio la tiene el dueño y sus decisiones puede que se hayan tomado de manera diferente a la que, a juicio del profesional contador, correspondería. En este contexto, el profesional contador tendrá que enfrentar situaciones de ajuste sobre hechos consumados en la inmensa mayoría de los casos.
Sí es importante recordar las recientes modificaciones introducidas por la ley 27541 (ley de solidaridad social y reactivación productiva) al instituto del ajuste por inflación impositivo. Al respecto, el ajuste por inflación impositivo que surja, sea este positivo o negativo, correspondiente a los ejercicios primero y segundo iniciados a partir del 1/1/2019, debe imputarse a razón de un sexto (1/6) por cada período fiscal, manteniéndose la no posibilidad de actualizar dichos valores. Respecto a los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2018, el ajuste positivo o negativo debe imputarse a razón de un tercio (1/3). Para los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2018, primer ejercicio de aplicación antes de la modificación de la ley de emergencia económica y social, solo resultó susceptible de aplicación el ajuste de los ejercicios cerrados al 30/4/2019, 31/5/2019 y 30/6/2019, correspondientes a personas jurídicas u otros sujetos que decidan llevar contabilidad formal, como podrían ser ciertas explotaciones unipersonales, todos por superar el umbral de la ley (55% de inflación anual). Para los ejercicios iniciados el 1/1/2019 y 1/1/2020, el umbral de inflación anual para permitir el ajuste es del 30% y 15%, respectivamente, umbral que fue superado para los ejercicios anuales calendario 2019 y 2020. Por lo tanto, las explotaciones unipersonales deben practicar el ajuste por inflación impositivo por el ejercicio iniciado el 1/1/2020, al igual que lo hicieron por el ejercicio iniciado el 1/1/2019, no así por el ejercicio iniciado el 1/1/2018.
Respecto de los ejercicios iniciados a partir del 1/1/2021, corresponde computar el 100% del ajuste en dicho ejercicio, sin dilación alguna. Sin embargo, con la reciente sanción de la ley 27701 de presupuesto nacional 2023, surge una novedad normativa, pero casi con el certificado de defunción para las pymes, desde el mismo momento de su concepción, para ejercicios iniciados a partir del 1/1/2022; a saber:
- en el caso de que el ajuste por inflación impositivo resulte ser positivo (ganancia) en los ejercicios primero y segundo iniciados a partir del 1 de enero de 2022, inclusive, se podrán imputar un tercio en dicho período fiscal y los dos tercios restantes, en partes iguales, en los dos períodos fiscales inmediatos siguientes;
- para que el diferimiento sea procedente, será necesario que las empresas realicen una inversión en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso (excepto automóviles) durante cada uno de los dos períodos fiscales inmediatos siguientes al del cómputo del primer tercio del período de que se trate, por un importe igual o superior a $ 30.000.000.000;
- el incumplimiento del requisito de la inversión provocará la pérdida del beneficio.
A mi juicio, tres cosas importantes a considerar al respecto:
- Respecto del monto de la inversión, casi resulta imposible considerar para una pyme, por lo que significa en sí la inversión de riesgo en un país imprevisible, máxime con una economía altamente volátil y fragilizada, pero, además, el financiamiento necesario debería ser ajeno y externo, al menos para cumplir con la “regla del equilibrio financiero mínimo”; casi diríamos que pocas chances existen, dentro de un mercado con altos costos financieros totales, al margen de las duras condiciones de financiamiento requeridas para acceder a dicho financiamiento.
- Suponiendo que se decide tomar el beneficio de la ley, esto es, diferir el resultado del ajuste positivo, esto solo resulta posible si se hace un análisis integral de relaciones de costo-beneficio vinculados al ahorro impositivo que provocaría tal accionar, con el efecto de apalancamiento del capital invertido en el negocio y ponderando el riesgo involucrado (sistémico y no sistémico: empresario, financiero y crediticio), y con el ajuste por inflación dinámico positivo que generará la incorporación de dicho bien de uso más o menos significativo según sea la fecha de incorporación (recordar: más cerca del inicio o más cerca del cierre del ejercicio, el ajuste será más o menos significativo, respectivamente).
- Podría ocurrir que, a pesar del análisis que da luz verde para aprovechar el beneficio, no se pueda concretar finalmente la inversión de manera oportuna, esto es, dentro de los plazos reglamentados y, en consecuencia, se perdería el beneficio tomado, lo que se traduciría en mayores costos impositivos (intereses resarcitorios y eventuales punitorios por la diferencia del impuesto determinado en menos) y multas sustanciales, en los que me animo a afirmar que correspondería “omisión de impuestos”, aunque si se rectifica voluntariamente la declaración jurada (DDJJ) antes del inicio de una orden de intervención de la AFIP, por aplicación del artículo 49, primer párrafo, de la ley 11683 (procedimiento fiscal nacional -t.o. 1998 y modif.-), no correspondería responsabilidad infraccional. La pregunta que sigue es: de ser aprovechado el beneficio y luego resultar frustrada la posibilidad de inversión, rectificando voluntariamente la DDJJ antes del inicio de una orden de intervención de la AFIP, ¿agregaría como mayores costos los intereses resarcitorios por la diferencia de capital del impuesto determinado en menos, sin responsabilidad infraccional material y con la posibilidad de la multa formal del artículo 39, primer párrafo, de la ley 11683 (procedimiento fiscal nacional -t.o. 1998 y modif.-)? La respuesta a mi juicio es: sin ánimo de que el planteo precedente sea de carácter especulativo, si el costo de oportunidad por el aprovechamiento del beneficio resulta superior al costo impositivo de no poder aprovecharlo, a continuación para la empresa habrá resultado un beneficio económico y financiero. De todos modos, me atrevo a decir que la aplicación práctica del primer párrafo del artículo 49 de la ley 11683 (procedimiento fiscal nacional -t.o. 1998 y modif.-) resiste más de una interpretación de parte de la AFIP.
Me permito recordar el artículo 105 de la ley 20628 de impuesto a las ganancias, que define los sujetos obligados a practicar el ajuste en cuestión y en particular el artículo 53, inciso d), que cita a las empresas unipersonales ubicadas en el país.
Existen numerosos fallos jurisprudenciales en favor del contribuyente que permiten aplicar el ajuste por inflación, aun no cumpliéndose las condiciones de la ley.(3)
Por último, a mi juicio, es necesario plantear el concepto de explotación unipersonal de la mano de la doctrina y de la opinión del Fisco, sin entrar en detalle de casos jurisprudenciales, aunque en esta oportunidad de manera muy superficial y a los efectos de tener presente el concepto aproximado. Las normas tributarias no definen a esta figura, aunque el organismo recaudador sí lo ha hecho a partir de la circular 1080/1979 y del dictamen 7/1980.
A esta altura de las circunstancias me permito hacer una pregunta: la avanzada de la AFIP, haciendo uso del avance tecnológico y de la mano de la incorporación de la Inteligencia Artificial, al margen del acuerdo forzoso con el Fondo Monetario Internacional (FMI) e inmersos en un año electoral complejo, ¿cobrará fuerza en la dirección de hacer cada vez mas sofisticados los planteos en instancias de verificación y/o inspección en pos de cerrar la mayor cantidad de situaciones de ajuste en contra del contribuyente? Claramente la respuesta no es fácil, pero predecible a mi juicio; en concreto, imagino que la AFIP buscará cerrar ajustes a su favor haciendo uso de las denominadas prácticas administrativas internas, por ejemplo, entre otras, a través de la flamante herramienta “Programa de Monitoreo Fiscal”, todavía no disponible para una explotación unipersonal, aunque aplicable en lo inminente, y es allí donde no podemos permitir que dichas prácticas sean arbitrarias. Es lógico pensar que, si el ajuste en contra del contribuyente es legítimo, nada tenemos para decir al respecto; claramente corresponderá que se aplique lo que establecen las normas pertinentes.
Por último, me permito una reflexión: en muchos casos, el contribuyente quedará sometido a un estado de indefensión, toda vez que los estándares de eficiencia y eficacia que caracterizan al sector privado entren en conflicto con los índices económicos, como prácticas administrativas internas del Fisco devenidas del incorrecto uso o aprovechamiento del avance tecnológico, o de la errática actuación de la Inteligencia Artificial acoplada a las facultades de aplicación, percepción y fiscalización de los tributos, que generan arbitrariedades según la posición del Fisco.
En particular, existe una línea delgada entre el concepto de persona humana y el de explotación personal; en algunos casos, y en otros no tanto, habrá que saber distinguir cada caso para evitar situaciones de ajuste innecesarias para el contribuyente.