Relación en la contabilidad del concepto devengado con el principio de realización

EDITORIAL

Cuando los contadores públicos preparan estados financieros, lo hacen bajo la suposición de que la actividad económica de una empresa puede dividirse en periodos. Con base en el concepto de "período contable, se debe determinar en cuál periodo contable han de presentarse los ingresos y los gastos de la empresa. Para determinar el periodo apropiado teóricamente se podría recurrir a: (1) el principio de la contabilidad en base a efectivo, o (2) el principio de realización.

Según la contabilidad basada en el efectivo, los ingresos y gastos del estado de resultados se presentan en el periodo en que se recibe o paga el efectivo. Por ejemplo, los honorarios, derechos o tarifas se registran al recibirlos de los clientes y los sueldos cuando se paga a los empleados. La utilidad (o pérdida neta) es la diferencia entre los ingresos en efectivo (ingresos) y los pagos en efectivo (gastos).

Conforme al principio de realización, los ingresos se incluyen en el estado de resultados del periodo en que se devengan. Por ejemplo, los ingresos se presentan cuando se prestan los servicios a los clientes. Es posible que se reciba o no el efectivo en el mismo periodo. El concepto en que se sustenta esta manera de presentar los ingresos se llama reconocimiento de ingresos.

De acuerdo con el principio de realización, los gastos se presentan en el mismo periodo que los ingresos con los cuales se relacionan. Por ejemplo, los sueldos y salarios de los trabajadores se incluyen como gastos del período en que los mismos proporcionan servicios, no necesariamente cuando se pagan dichas remuneraciones.

Al concepto contable en que se sustenta la presentación de los ingresos y los gastos relacionados en el mismo periodo se llama principio de realización donde en el estado de resultados se informa de la utilidad o pérdida resultante durante ese periodo.

Las normas contables normalmente exigen utilizar el principio de realización. Este principio y su correspondiente concepto de devengado requieren el análisis y la actualización de ciertas cuentas cuando se formulan estados financieros.

Los gastos diferidos o gastos pagados por adelantado son partidas que se registran inicialmente como activos, pero se espera que se convierten en gastos con el tiempo o a través de las operaciones normales de la empresa. Los materiales y seguros pagados por anticipado son dos ejemplos de gastos pagados por anticipado que pueden requerir ajuste al terminar un ejercicio contable. Otros ejemplos incluyen la publicidad pagada por anticipados y los intereses pagados de esta misma manera.

Los ingresos diferidos o ingresos no devengados son partidas que se registran inicialmente como pasivos, pero se espera que se vuelvan ingresos con el tiempo o a través de las operaciones normales de la empresa. Un ejemplo de ingreso diferido es la renta o alquiler no devengada. Otros ejemplos serían las colegiaturas que recibe una escuela al principio de los cursos, honorarios anuales que recibe un profesional, primas que cobra por anticipado una compañía aseguradora y suscripciones a una revista que cobra por anticipado una editorial.

1. INTRODUCCION

Los  Gastos a Devengar en ejercicios futuros (gastos pagados no imputables al presente ejercicio)  es la herramienta  que permite compatibilizar el egreso presente con ingresos futuros a efectos de un adecuado devengo de egresos e ingresos.

Frente al Ajuste por Inflación Contable pueden ser considerados como un rubro monetario o no, dependiendo de las características del gasto.

En la doctrina se mencionan también aquellos gastos pagados por adelantado por servicios a recibir (pagos por servicios no recibidos aún por el proveedor) y se distingue entre aquellos pagos que congelan ó no el precio del servicio a recibir. De ello depende su tratamiento como no monetario o no.

En este trabajo se abordan las alternativas de ajustar o no los mismos, su incidencia en los EECC y la exposición en el Anexo de costos y en el Cuadro de Gastos, no siendo el objetivo entonces determinar el carácter monetario ó no de los gastos a devengar.

2. CONTABILIZACIÓN Y EXPOSICIÓN EN CUADRO DE GASTOS.

Los Gastos a Devengar son aquellos incurridos en el presente ejercicio  y que corresponden a ingresos futuros.

Es una situación que puede darse en el segmento de los servicios, donde el desarrollo del negocio que producirá los ingresos es a un plazo de tiempo mayor al del ejercicio.

Corresponde entonces imputar como gasto corriente la parte que se corresponda a ingresos al ejercicio si es que los hubo y el resto permanecen en stock en el Activo a imputar o corresponder con ingresos futuros.

Las cuentas de gastos a activar son las que correspondan al plan de cuentas de la empresa, pudiendo ser todas ellas, un grupo de cuentas o una cuenta especifica.

La metodología puede ser por un coeficiente a aplicar sobre todos los gastos, sobre un grupo de gastos o sobre una cuenta específica.

La contabilización por la parte activada (es decir que permanece en el Activo) es por ejemplo:

El saldo de la cta Honorarios Profesionales es de 2.500 y la de Gastos de Administración 1.300

Para simplificar, no existiendo otros gastos ni EI de GPA, vemos el Anexo de costos y el Cuadro de Gastos:

          CUADRO DE GASTOS

               ANEXO DE COSTOS

EI =               0

Gastos =        = 2.500   (Cuenta Honorarios Profesionales)

EF            = (2.000)  (Gastos a Devengar Activados)

Costo          =  500   (Efectivo cargo a resultados del período)

Cómo vemos el cargo a resultados en el caso de que los gastos estuvieran afectados al costo quedan en resultados por diferencia de inventario y en el Cuadro de Gastos se expone el saldo total de la cuenta (antes de la activación), al igual que en el Cuadro de Gastos.

En Gastos de Administración. (que no afectan el Costo) en cambio debe exponerse el saldo de la cta. post activación, ya que por no trabajar por diferencia de inventario no es posible hacerlo igual que en el caso del Anexo de Costos.

Existe también otra forma práctica, y cuyo efecto sobre resultados es el mismo, y es realizar el asiento directo contra Resultado del Ejercicio. De esta forma:

Gastos a Devengar

           a Resultado del ejercicio

En esta variante no hay activación que pase por las cuentas de gastos (no se reducen sus saldos) razón por la que no afecta la forma de exponer en el Anexo de costos ni el Cuadro de Gastos.

3. AJUSTE POR INFLACIÓN. ESTADOS CONTABLES Y ANEXO DE COSTOS.

BALANCE INICIAL

CAJA                       100.000         PN   250.000

Gastos a devengar (GAD)       150.000

                          250.000              250.000

En los siguientes ejemplos consideramos una inflación interanual del 50%. El gasto se produce en el último mes a efectos de simplificar, por lo que no hay ajuste de los mismos.

Un activo protegido frente a la inflación es aquel que conserva el valor por si mismo. Los gastos pagados en el ejercicio y que en parte serán activados, sí se actualizan en el proceso de ajuste del estado de resultados.

La EF de los gastos activados entonces si está actualizada.

¿Debe actualizarse esa EF (que pasa como EI) al cierre del próximo ejercicio?

Los gastos son siempre no monetarios para el ajuste por inflación (en el contexto de gastos a devengar). En estos ejemplos no se aprecia porque el gasto se consideró efectuado al cierre del ejercicio. Todo gasto que se ajusta tiene su contrapartida en RECPAM siendo el efecto en resultados neutro y sólo varía desde ya la composición del resultado.

Para el análisis respecto de la re- expresión de la EI , deberíamos considerar por ejemplo, que haríamos frente a un balance de liquidación y sin ingresos en el ejercicio siguiente.  ¿A qué valor consideraríamos los referidos gastos ? La respuesta a esta pregunta dará una pauta si es un activo monetario o no, y por consiguiente el tratamiento en el ajuste por inflación de la EI.

Asientos

Gastos

               a Caja   90.000

GAD  

       a Gastos    80.000

4. BALANCE DE PRESENTACION. - SIN EI AJUSTADA POR INFLACIÓN.

CAJA      10.000            PN       375.000             250.000 x 1,5

                           Recpam   (125.000)            250.000 x 0,50 ( PN)

                           Costo     ( 10.000)             según Anexo Costo

GAD      230.000                  (150.000 + 80.000 de activación )

         240.000                    240.0000

Resultado del ejercicio : - 125.000 -  10.000 = -135.000.

5. ANEXO DE COSTO Y COMPARATIVO - SIN EI AJUSTADA POR INFLACIÓN.

PRESENTE                                      AÑO ANTERIOR                    

EI =          150.000 (1)                           

Gastos =         90.000

EF =          (230.000)  (3)                         225.000 (2)                                                                                                                                                                                                                                           

COSTO         10.000

• EI sin re-expresar. (2) EI re-expresada (150.000x1,5)  (3) 150.000 + 80.000

Si ajustamos la EI el asiento a realizar es

GAD                    75.000

 a RECPAM                       75.000

Entonces quedaría así expuesto

6. ANEXO DE COSTO Y COMPARATIVO . - CON EI AJUSTADA POR INFLACIÓN

PRESENTE                                ANTERIOR

EI =         225.000     (1)             

Gastos =      90.000

EF =        (230.000)                   225.000   (1) 150.000 + 75.000 DEL AXI DE GAD

COSTO     85.000 

De esta manera entonces aumenta la EI (y aumenta el costo ), y por otra parte se genera una utilidad vía RECPAM, con lo que el resultado es neutro.

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7. CONCLUSIONES

Resulta adecuado considerar formalmente en cada cierre de ejercicio el correcto devengamiento de los gastos en función de los ingresos a los que se corresponden.

Su tratamiento a nivel del ajuste por inflación contable está dado por sus características respecto de si congelan o no el precio del servicio.

Un caso particular lo constituyen determinadas actividades de servicios donde se incurren en gastos en general y el producido, retorno monetario no es inmediato, sino que los ingresos se van a dar en uno o varios ejercicios futuros. En esta situación más que Gastos Pagados por Adelantado son Gastos a Devengar.

Estos gastos son parte de o todos los gastos del Estado de Resultados en la afectación porcentual o específica que se estime.

Los Gastos a Devengar están actualizados por el mecanismo del Ajuste por Inflación Contable (Estado de Resultados).

En este artículo se ejemplificó las posibilidades del manejo contable y las alternativas de presentación en el Anexo de Costos y en el Cuadro de Gastos.