Convenio Multilateral: Asignación de ingresos y gastos de automóviles

En el marco del régimen general del art. 2 de convenio: ¿Cómo se consideran los gastos de mantenimiento de automóviles y a que jurisdicción o jurisdicciones se imputan?

Traigamos a la memoria que los automóviles pueden generar dos categorías de gastos de acuerdo con su naturaleza: 

• En primer lugar, vamos a mencionar el gasto inicial que genera un automóvil que es el gasto de adquisición, dado por todos aquellos gastos necesarios para su obtención y su respectiva habilitación. 
• En contrapartida y por otro lado, tenemos que una vez que el automóvil se incorporó al patrimonio, éste genera los denominados gastos de mantenimiento, que son aquellos gastos que hay que realizar para mantener el normal funcionamiento del bien de uso y que, según su naturaleza, se puede clasificar en combustibles, lubricantes, patentes, reparaciones, seguros y cocheras, entre otros.

Es importante que todos dichos gastos en el marco del Convenio Multilateral no tienen limitación, por lo tanto, son en principio gastos computables, en el entendimiento que el automóvil está siendo utilizando en un 100% para el desarrollo de la actividad. 
En cuanto a su imputación a las jurisdicciones es importante recordar que el Convenio Multilateral en el primer párrafo del art. 4 estableció este principio general: 
“Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etcétera), aún cuando la erogación que él representa se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren”. 
Por lo tanto, el gasto debe asignarse al lugar que se generó. En algunos casos puede ser una tarea sencilla, por ejemplo, en el caso del gasto de cochera el mismo se apropia al lugar donde está situada la misma. No obstante, en la mayor parte de los gastos (combustibles, lubricantes, seguros, reparaciones, etc.), tienen relación con los lugares donde el rodado es utilizado más que con el lugar donde se pagó el gasto. Siendo ello así, un criterio razonable sería considerar el mismo parámetro que regla el art. 12 de la RG (CA) N° 18/2022  para la amortización. 
Traigamos a la memoria que la normativa del convenio en relación a la amortización de bienes de uso que se utilizan en varias jurisdicciones, toma como criterio asignar la misma en función de los ingresos. Lo mismo podría aplicarse a ciertos gastos. 

En el marco del régimen general del art. 2 de convenio: ¿Cómo se consideran los gastos de adquisición de automóviles y a que jurisdicción o jurisdicciones se imputan?

En cuanto al tratamiento contable de los gastos de adquisición son los que se amortizan en función de la vida útil del bien de uso que es en general 5 años para los automóviles
Al respecto el artículo N° 3 del Convenio Multilateral (CM) regla en su parte pertinente que: "...se computarán como gastos los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etcétera. También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley del impuesto a las ganancias.".
Y en el impuesto a las ganancias no debemos olvidar que la amortización impositiva de los automóviles tiene un tope de $ 4.000,00 anual si consideramos 5 años de vida útil. 
Por lo tanto, a menos que la amortización contable del automóvil sea menor, el gasto computable en el marco del CM es $ 4.000,00 por año. 
Ahora bien, en cuanto a su asignación a la jurisdicción o jurisdicciones que generó el gasto debemos tener en cuenta que el art. 12 de la RG (CA) N° 18/2022 estipuló que el procedimiento para asignar la amortización será en proporción de los ingresos obtenidos en cada una de las jurisdicciones, en los casos que se trate de un bien de uso que se utilice en dos o más jurisdicciones.

Un contribuyente tiene una agencia de taxis y remises. Al respecto, no posee ningún automóvil, dado que su función es unir a la oferta (taxistas y remiseros) con la demanda (pasajeros), ganando una comisión: ¿Cómo se asignan los ingresos en el marco del Convenio Multilateral?

Recordemos que entre los regímenes especiales de los artículos 6 a 13 del Convenio Multilateral (CM) tenemos el aplicable a las empresas de transporte, tanto de personas como de pasajeros, y sin importar si estamos en presencia de un transporte por agua, tierra o cielo. Al respecto, debemos recordar que de una sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Gasnor S.A. c/ Salta, Provincia de S/ acción declarativa de certeza”, se desprendió que la aplicación de dicho régimen es subjetiva. Esto quiere decir que aplica a los entes (o empresas) cuyo objeto social sea el transporte y no a cualquier empresa que efectúa una mera actividad de transporte complementando su actividad principal(1)
Por lo tanto, el régimen expuesto no aplicaría a las agencias de taxis y remises dado que su objeto no es el transporte, sino la intermediación en la industria del transporte entre la demanda (pasajeros) y la oferta (taxistas y remiseros).
Tampoco resultaría procedente el régimen especial del art. 11 referente a intermediación. Ello por cuanto el mismo se refiere exclusivamente a la intermediación de bienes, por lo cual, queda descartada dentro de su encuadre a la actividad de intermediación de servicios la cual tendrá el tratamiento del régimen general del Convenio Multilateral (en adelante, CM), o sea, el artículo 2 - coeficientes. Esto quedó plasmado en el caso “Cooperativa Agropecuaria General Paz de Marcos Juárez Limitada c/ Provincia de Santa Fe” – Resolución (CA) N° 49, de fecha 17 de noviembre de 2009. En el caso concreto, la Cooperativa realizaba la intermediación de servicios encuadrando estos ingresos en el régimen especial, lo cual fue cuestionado por el Fisco. A su turno, la Comisión Arbitral resolvió:
“Que no obstante, debe entenderse que conforme a la expresión del artículo 11 del Convenio Multilateral, éste sólo alcanza a los intermediarios que rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes, en tanto, para el caso que nos ocupa, la Cooperativa no realiza venta o negociación y tampoco hay bienes, ya que el bien en que intermedia es la póliza de seguros o del plan de salud, y no el bien asegurado en sí mismo.
Que conforme a ello, la atribución de los ingresos deberá efectuarse de conformidad al Régimen General del artículo 2º, asistiendo razón en este aspecto al Fisco actuante, por lo que procede rechazar lo argumentado por la recurrente en este punto”.
En conclusión y en el caso consultado, las agencias de taxis y remises que se ocupan del negocio de la intermediación entre la oferta y la demanda, tendrá que asignar sus ingresos por medio del régimen general del art. 2 del Convenio Multilateral. 

Un contribuyente posee varios automóviles con licencias para prestar el servicio de taxis o remis, y los alquila a choferes que prestan dicho servicio: ¿cómo se asignan estos ingresos en el marco del Convenio Multilateral?

Recordemos que el Convenio Multilateral (en adelante, CM), estableció dos grandes regímenes para distribución de los ingresos entre las diferentes jurisdicciones a fin de que los mismos tributen el Impuesto sobre los Ingresos Brutos: a) el régimen general y, b) los regímenes especiales. Estos últimos se caracterizan por establecer parámetros precisos para la distribución, mes a mes, de los ingresos entre las jurisdicciones y que resultan de aplicación en la medida que la actividad desarrollada por la Compañía encuadre en los caracteres allí fijados. Caso contrario, la distribución de los ingresos se hará en función del régimen general del referido convenio. 

En el caso concreto, primeramente, vamos a descartar ciertos regímenes especiales:

-  Art. 9 empresas de transporte: dicho régimen no resulta procedente por cuanto aplica a empresas cuyo objeto es el transporte de personas o cargas, lo cual no se da en el caso, ya que el objeto de la actividad es el alquiler de vehículos para el transporte. 

- Art. 10 intermediación: en el caso el sujeto no realiza de una actividad de intermediación de bienes, por lo cual, tampoco aplicaría este régimen. 

Por lo tanto, descartados dos regímenes que podrían presentar dudas, resulta aplicable el régimen general del art. 2 del CM, debiendo realizar la distribución de ingresos en base a coeficientes unificados. 
En cambio, los ingresos (viajes) propios de cada taxista o remisero si se asignarán para cada uno de ellos cumpliendo con el régimen especial del art. 9 por tratarse de empresas de transporte individuales. 

Un contribuyente tiene un taxi y un remis con los cuales realiza viajes a dos o más jurisdicciones: ¿Cómo se asignan los ingresos en el marco del Convenio Multilateral?

En palabras de la Corte: 
“Debe afirmarse, que la propia letra de la ley crea una tipicidad subjetiva. Y es que cuando se trata en realidad del “transporte” realizado por otro tipo de empresas -en el caso una distribuidora-, dicho traslado del “elemento” tiene un carácter complementario de la actividad principal y, por ende, debe seguir el tratamiento establecido para esta última por el Convenio Multilateral (el régimen general del artículo 2)”.
En el caso concreto, el objeto de la actividad económica del sujeto de la consulta es el transporte de pasajeros. En consecuencia, aplicará mes a mes para distribuir los ingresos el régimen especial del artículo 9 del CM, debiendo asignar el ingreso al lugar de origen del viaje que es aquel donde asciende el pasajero.

Díaz Omar y Amaro Gómez, Richard L. “Convenio Multilateral. Aplicación del artículo 9. Distribución de gas”. Foro de Energía KPMG. https://assets.kpmg.com/content/dam/kpmg/pdf/2016/06/kpmg-argentina-convenio-multilateral-abril-2016.pdf