Gasto de la actividad versus gasto de consumo

INTRODUCCIÓN. MONTO CONSUMIDO

Tanto las personas físicas como las sucesiones indivisas tienen la obligación formal de justificar, al cierre del ejercicio fiscal, las variaciones que experimentó su patrimonio desde el inicio hasta el cierre. Esto, a su vez, conlleva a la necesidad de cuantificar el denominado “monto consumido”, que fue definido por la resolución general (AFIP) 2218 en el Anexo II como aquellos gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar.

En este sentido, la resolución citada dice en su parte pertinente lo siguiente:

“Respecto del monto consumido, en esta versión el importe será calculado en forma automática por el sistema en función de los datos consignados por el usuario. Este concepto deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc., así como, de corresponder: viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda.

A efectos de validar este cálculo, el sistema determinativo exhibirá una pregunta para confirmar el monto consumido que aparece al momento de cliquear para generar la declaración jurada, siendo la misma: ‘El aplicativo ha calculado como monto consumido el valor de $ xxx.xxx,xx. ¿Este importe refleja razonablemente su consumo para el período que está declarando? La confirmación implica que dicho importe no incluye gastos vinculados a su actividad gravada, ni donaciones u otros conceptos que deberían consignarse en el rubro correspondiente dentro del ítem «Justificación de las Variaciones Patrimoniales» ’. En caso de no reconocer dicho guarismo, el aplicativo no permitirá la generación de la declaración jurada hasta que sea confirmada la cifra que refleja dicho concepto”.

Ahora bien, el importe es estimado y no exacto. Esto quiere decir que como el monto consumido se determina por variación patrimonial, el importe del mismo tiene que ser representativo de la realidad (razonable), más allá de que no exista una precisión y exactitud del 100%.

En este marco, hay que tener en cuenta que la ley de impuesto a las ganancias (LIG) estableció, en sus artículos 23 y 83, que los gastos cuya deducción admite la ley, con las restricciones expresamente establecidas en la misma, son aquellos incurridos para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto, y las mismas se restarán de las ganancias gravadas de la fuente que los origina.

En consecuencia, y en principio, todo gasto que tenga cierta vinculación con el ejercicio de la actividad gravada, y siempre y cuando se pueda demostrar tal relación o vinculación, se podrá deducir.

De hecho, es criterio sentado que quien está en mejores condiciones para determinar qué gasto es o no necesario para llevar a cabo una actividad empresarial es el contribuyente y no el Fisco, quien solo se debería limitar, en principio, a constatar la veracidad del gasto.

Según Enrique Reig, “el concepto de necesariedad no debe entenderse con alcance limitativo tal que excluya algunos gastos prescindibles pero, sin embargo, convenientes para el desarrollo de actividades sujetas al impuesto, tales como modernamente se consideran los de relaciones públicas, entre otros”.

En este marco, hay gastos cuya apreciación de necesariedad depende del contribuyente que incurre en los mismos porque él solo sabe cuáles son o no necesarios. Esto significa que en ciertas ocasiones la vinculación del gasto con los ingresos gravados no suele ser tan directa.

Recodemos que los gastos realizados por una persona física o sucesión indivisa, sea o no un sujeto empresa, se dividen en dos:

No obstante, existe una línea muy delgada entre el gasto personal y el gasto de la actividad, más allá de que este último puede o no ser deducible según las limitaciones que marca la ley del impuesto, situación que se complejiza en el caso de un profesional que ejerce su actividad desde su casa-habitación.

LOS HECHOS DE LA CAUSA

Si bien en el caso se discuten otras cuestiones, lo central que vamos a destacar es que se cuestiona la deducción de gastos en el impuesto a las ganancias y su correspondiente cómputo del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado del contribuyente (el músico Javier Calamaro), en atención a un inmueble situado en la calle Zarraga de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA).

Lo expuesto, por cuanto el contribuyente sostuvo haber poseído un estudio de grabación en dicho inmueble, aparte de haber tenido allí su vivienda personal. No obstante, el Fisco Nacional argumentó que no estuvo probado que el inmueble haya tenido un destino parcial para la realización de actividades gravadas por el contribuyente.

De esta manera, quedó planteada la cuestión controvertida.

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

A su turno, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación sentenció, en general, lo siguiente:

- Que, primeramente, corresponde abordar el ajuste relativo a los gastos no admitidos en el impuesto a las ganancias para los períodos fiscales 2007 y 2008, por interpretar el Fisco Nacional que:

a) no están relacionados con la obtención, el mantenimiento y/o la conservación de la fuente de ganancias gravadas, o

b) son deducibles en una menor proporción.

- Que lo expuesto conlleva a analizar, por un lado, si los gastos considerados son gastos necesarios o gastos personales, con el consecuente ajuste fiscal en el impuesto al valor agregado por el cómputo del respectivo crédito fiscal.

- Que para analizar este punto, el Fisco solicitó que se informara por escrito si desarrollaba su actividad en su vivienda de la calle Zarraga 3836 en CABA. En este sentido, el contribuyente informó que desarrolló su actividad profesional en dicha dirección, en la que realizó refacciones por ser una casa antigua y la acondicionó con el fin de que constituya su estudio de grabación.

- Que en cuanto a los planos solicitados de la casa para determinar la superficie afectada a la actividad profesional, se hizo entrega del plano certificado en el que se denotó claramente que la utilización como vivienda era de menos del 20% del total de la superficie del inmueble.

- Que de dicho plano surgía que existe una significativa cantidad de ambientes en la planta baja, uno en la planta alta y uno en la azotea, que se encontraban identificados coma "Sala de Grabación", "Estar Músicos", "Control de Grabación", "Cocina Comedor Músicos", "Sala de Mastering" y "Audio y Sala de Video".

- Que se observó también que el plano contaba con la firma particular de un profesional arquitecto sin certificar y ninguna constancia de presentación ante las autoridades correspondientes. Si bien luego se solicitó que se exhibiera los planos originales presentados ante la autoridad local y la habilitación para realizar tales actividades en el inmueble, no hubo respuesta.

- Que, sin embargo, a fin de determinar el porcentaje de la afectación del inmueble al desarrollo de la actividad profesional con el objeto de determinar los gastos deducibles y su consecuente crédito fiscal computable, se obtuvo de todos modos los planos originales.

El mismo databa del año 1985 y no había expedientes u obras posteriores registradas. Incluso, comparados ambos planos (el presentado y el original obtenido), se observaba que el presentado y suscripto por el profesional arquitecto carecía de las referencias a los distintos tipos de obras; no obstante, se verificó mayormente en los ambientes de la planta baja del inmueble que se trataba de "obras existentes con permiso previo municipal autorizadas por expediente", sin perjuicio de lo cual ningún trámite ni su constancia de presentación parecieron existir para aquel entonces sobre el referido inmueble.

- Que en ese orden y conforme lo indicó el propio Fisco, si bien no resultaba necesario presentar nuevos pianos para cambiar el destino del inmueble, no es menos cierto que, en caso de haber sido utilizado con fines comerciales casi en un 100%, o como estudio de ensayo y grabación, el inmueble debería encontrarse habilitado.

- Que asimismo hay que agregar que en ningún momento pudo acceder la fiscalización al interior del inmueble, de modo tal que se le permitiera constatar que en el mismo se encontraba en funcionamiento un estudio de ensayo y grabación acorde a la actividad desarrollada.

- Que de acuerdo a las consideraciones expuestas, y no habiéndose probado en la instancia administrativa ni en el procedimiento recursivo ante el Tribunal Fiscal que las erogaciones efectuadas durante los períodos fiscales 2007 y 2008 en el impuesto a las ganancias en relación al inmueble sito en la calle Zarraga 3836 de CABA fueran para obtener, mantener o conservar la fuente productora de renta, la posición fiscal debe ser ratificada “…en un todo en punto a la impugnación de las compras de artículos del hogar tales coma aires acondicionados, estufas, matafuegos, lavavajillas, lavarropas, secarropas, heladera, plancha, cortadora de césped, televisor, termotanque, mesas y sillas, alfombra, artefactos de iluminación, herrajes, sabanas, acolchados, colchones, pinturas, materiales de construcción, tierra para jardín, entre otros tantos artefactos, materiales y accesorios del hogar, así como también aquellos gastos de mantenimiento y reparaciones de algunos de dichos artículos. Por su parte, en todos aquellos supuestos en que el recurrente hubiera computado el crédito fiscal en el impuesto al valor agregado procedente de la compra de los referidos artículos, la impugnación de dicho cómputo por parte del Fisco Nacional también resulta procedente…”.

- Que en lo concerniente a los gastos de supermercado referidos a compras de comestibles y artículos de limpieza, así como los gastos de restaurante en CABA, los cuales durante los períodos fiscales tampoco se vinculan a la actividad gravada, con sus correspondientes créditos fiscales computados, deben ser impugnados.

- Que la misma conclusión debe aplicarse a los gastos y créditos fiscales de los servicios de luz, gas, agua, telefonía fija, Fibertel, Cablevisión, Prosegur, referidos no solamente al inmueble de la calle Zarraga 3836, sino también a los demás inmuebles declarados como de su propiedad o no, dado que no se vinculan a la actividad gravada del recurrente.

- Que existen ciertos gastos que merecen un tratamiento diferencial:

i) En el año 2007 el recurrente computó las erogaciones efectuadas relacionadas con alquileres temporales no vinculados a su actividad, dado que el destino de los mismos era la locación para la vivienda del contribuyente, por lo cual corresponde confirmar el ajuste fiscal también en este punto.

ii) En el período fiscal 2007 se consideraron gastos de automotores y viáticos en exceso del límite establecido por la propia ley de impuesto a las ganancias. Por lo tanto, corresponde su reducción hasta el importe del tope legal.

iii) En el año 2008, entre otras deducciones, se computó un viaje a Italia adquirido a la operadora Swan Turismo, respecto al cual el contribuyente manifestó “…que el motivo del referido viaje fue la compra de instrumentos musicales pero que no poseía los comprobantes de las compras de los referidos instrumentos musicales, los cuales tampoco pudo identificar”, por lo cual corresponde confirmar el ajuste fiscal.

- Que “se deja expresamente aclarado que toda erogación o gasto cuya impugnación por el Fisco Nacional en el impuesto a las ganancias, períodos fiscales 2007 y 2008, haya sido motivo de confirmación en el presente considerando por parte de este Tribunal Fiscal, se corresponde de forma correlativa can la impugnación del crédito fiscal computado por el contribuyente en el impuesto al valor agregado para los respectivos períodos fiscales, mediando o no la existencia de los respectivos comprobantes respaldatorios, toda vez que, conforme ha sido demostrado por el ente recaudador, dichas erogaciones no se corresponden con la actividad gravada del apelante”.

De esta manera, se confirmó el proceder fiscal en este punto expuesto.

REFLEXIÓN FINAL

En definitiva, los principios legales, doctrinarios y jurisprudenciales sentaron la base fundamental que es el contribuyente, quien está en mejores condiciones, en relación al Organismo Fiscal, para dirimir qué es necesario y qué no para el desarrollo de la actividad.

No obstante, lo expuesto no quita que resulta de aplicación el principio rector antes reseñado en la medida en que pueda demostrarse la relación entre el gasto y la actividad gravada, dado que, caso contrario, entrará en el ámbito del gasto personal. Ello sin hacer una apreciación profesional del caso analizado.

Si bien la línea entre gasto necesario versus gasto personal es muy delgada en ciertos casos, y sobre todo en lo que respecta al desarrollo de actividades profesionales, ello no obsta a que con la debida comprobación el gasto se incline en la balanza por el concepto de necesario y, por ende, sea deducible.

Asimismo, la discusión antes expuesta no solo es importante para el impuesto a las ganancias, sino también para el impuesto al valor agregado, como hemos visto en la causa. La impugnación del gasto en el impuesto a las ganancias implica la impugnación del respectivo crédito fiscal.

Finalmente, habrá que esperar qué dirán las instancias posteriores.

“Calamaro, Javier s/recurso de apelación” - TFN - Sala B - 24/4/2023 - EOLJU197792A