PROVINCIA DE BUENOS AIRES. INGRESOS BRUTOS. ARRENDAMIENTOS RURALES. TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN

JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA CON RELACIÓN AL ALCANCE DEL
TÉRMINO "DOS PROPIEDADES"

JOSÉ ANTONIO ALANIZ

1. INTRODUCCIÓN

Oportunamente, al analizar el tema según lo expuesto en el título, se expuso la primera opinión de la ex Dirección Provincial de Rentas(1) sobre un tema en particular, opinión recepcionada en la actualidad por la Dirección y volcada en distintos informes técnicos de la Dirección Técnica Tributaria emitidos a la fecha, como oportunamente lo hemos indicado.(2)

Ahora bien, como el resultado de nuestra labor es estar informados para orientar adecuadamente, nos surge el compromiso de exponer, en esta oportunidad, la jurisprudencia administrativa relacionada con el tratamiento a dispensar sobre el arrendamiento rural frente al impuesto sobre los ingresos brutos. Una cuestión de sumo interés fiscal desde el punto de vista recaudatorio, así como también por las implicancias impositivas derivadas de su tratamiento para las personas físicas propietarias de inmuebles y/o sublocadores de los mismos.

Por todo ello, el presente espacio es a los efectos de conocer las opiniones en el Órgano revisor de las interpretaciones en materia de impuestos provinciales, como resulta en este caso la resolución del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires.

El tema en cuestión toma trascendencia a partir del año 2007, en el que, a través de la reforma al Código Fiscal de la Provincia impuesta por la ley (Bs. As.) 13613, se establece, con relación a la exclusión del objeto del impuesto prevista para la locación de inmuebles, la reducción de 5 a 2 propiedades en alquiler, dando como resultado que, a partir del 1 de enero de 2007, resulta ser 2 el total de inmuebles que una persona física puede estar alquilando, y cuyos ingresos resultan excluidos de la obligación de pagar el impuesto sobre los ingresos brutos.

Es decir, aquellos que obtengan ingresos por la locación de 3 o más propiedades resultan ser contribuyentes con relación a la totalidad de los ingresos obtenidos.

 

Reforma al Código Fiscal

Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires

TÍTULO II - IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

CAPÍTULO I - HECHO IMPONIBLE

Actual art. 158 (Parte pertinente)

Se considerarán también actividades alcanzadas por este impuesto las siguientes operaciones, realizadas dentro de la Provincia en forma habitual o esporádica:

.........................................................................................

c) El fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos), la compraventa y la locación de inmuebles, y la transferencia de boletos de compraventa en general.

Esta disposición no alcanza a:

1. alquiler de hasta dos (2) propiedades en los ingresos correspondientes al propietario, salvo que éste sea una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público de Comercio, o que se trate de un fideicomiso.

 

2. SITUACIÓN

Dicha reforma, en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires, cambió el escenario de muchos sujetos, al encontrarse en la obligación de inscribirse como contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos.

Un capítulo aparte merece la actividad de los arrendamientos rurales, en los que resulta relevante la forma utilizada por el legislador para definir si la actividad está alcanzada por el impuesto.

Emplea el término "propiedades", y en vista de la falta de norma reglamentaria que defina su alcance, la cuestión pasa por resolver si un campo compuesto por varias parcelas es una propiedad, por entenderse la palabra en el sentido de unidad locativa(3), o por el contrario, cada una de las parcelas inmobiliarias se debe considerar como una propiedad distinta de otra.

Aclaración

Si bien el caso planteado al Tribunal proviene de hechos anteriores a la reforma señalada, lo resuelto y sus consideraciones resultan de plena aplicación en la actualidad.

Son nuestros los agregados a continuación entre paréntesis.

3. JURISPRUDENCIA

Ingresos brutos. Objeto del impuesto. Arrendamientos rurales. Definición del término "propiedades"

A) Posición del contribuyente

El contribuyente se agravia de la determinación del impuesto por la actividad de arrendamientos, sosteniendo que la misma no está sometida al tributo, ya que, en el caso, se alquila una propiedad, no siendo el contribuyente una sociedad ni una empresa inscripta en el Registro Público de Comercio. Supone que la confusión se trata por varias partidas de impuesto inmobiliario que forman un campo o una unidad de explotación en los términos del Código Fiscal de la Provincia, por lo que debe tomarse como una única propiedad.

LEGISLACIÓN REFERENCIADA POR EL CONTRIBUYENTE

 

Código Fiscal de la Provincia. Impuesto inmobiliario

CAPÍTULO I - DE LOS CONTRIBUYENTES Y DE LA BASE IMPONIBLE

Art. 143 -

Los titulares de dominio, los usufructuarios y los poseedores a título de dueño pagarán anualmente, por cada inmueble situado en la Provincia, el impuesto establecido en la presente ley, cuyas alícuotas y mínimos serán los que fije la ley impositiva.

A efectos de lo dispuesto anteriormente, se considera también como único inmueble a los fraccionamientos de una misma unidad de tierra pertenecientes a las plantas rural y subrural, como asimismo al conjunto de subparcelas de edificios destinados a hoteles, residenciales, o similares, y a clínicas, sanatorios, o similares, subdivididos de acuerdo con el régimen de propiedad horizontal, aunque correspondan a divisiones o subdivisiones efectuadas en distintas épocas, cuando pertenezcan a un mismo titular de dominio, sean personas físicas o jurídicas; para el caso de estas últimas, se considerará igual titular cuando el antecesor en el dominio posea el setenta por ciento (70%), o más, del capital social de la entidad sucesora.

A los fines señalados en el primer párrafo de este artículo, se determinará el impuesto de acuerdo con la alícuota aplicable, computando todos los bienes en esas condiciones.

NOTA: El destacado en nuestro

 

B) Posición fiscal

A su turno, el representante fiscal señala que el alcance de la desgravación, dispuesta por el artículo 158, inciso c), punto 1, del Código Fiscal de la Provincia (antes expuesto), respecto del arrendamiento de inmuebles rurales, recuerda, en primer término, que dentro del marco de análisis de beneficios fiscales, la interpretación sobre sus alcances debe ser necesariamente estricta. Se advierte que resulta claro que el apelante involucra en la operatoria a más de 5 inmuebles (ahora 2 inmuebles), dado que de las constancias obrantes, los bienes en cuestión no sólo se distinguen entre sí por su nomenclatura y número de partida catastral, sino además por sus inscripciones en el Registro de la Propiedad Inmueble. Agrega que la circunstancia de hallarse linderos y permitir su arrendamiento en conjunto no puede considerarse a los fines de liquidar el impuesto sobre los ingresos brutos, riesgo de otorgar un alcance ajeno a la voluntad legislativa. Adiciona que el criterio expuesto no será conmovido por la denominada "teoría de la unidad de la tierra", prevista para el impuesto inmobiliario, en orden a prevenir maniobras elusivas, atento su naturaleza de tributo progresivo por escalas. Asimismo, manifiesta que tampoco tiene incidencia alguna el hecho de que el arrendamiento de la totalidad del campo se efectúe a una sola sociedad, destacando que la relación jurídica tributaria tiene carácter personal -no real-.

C) Posición del Tribunal Fiscal (el voto de la mayoría)

El Tribunal, al referirse a la cuestión de fondo, observa que aquellos inmuebles, identificados por el recurrente como participantes de la operatoria, no sólo se distinguen entre sí por su nomenclatura y número de partida catastral, sino además por sus inscripciones en el Registro de la Propiedad, correspondiéndoles una matrícula en particular a cada uno de ellos.

Asimismo, se observa que, conforme con la organización del sistema local, por cada unidad inmobiliaria se abre una partida catastral y un/a folio/matrícula registral. Es una técnica por la cual todos los datos de relevancia, relacionados con una propiedad, son asentados en las mismas. Mediante la matrícula se ordenan registralmente a los inmuebles para poder individualizarlos. Este método de folio real permite tanto la concentración de los asientos que se refieren a un mismo inmueble como la facilitación de la publicidad de la situación jurídica del mismo. El Registro de la Propiedad Inmueble y el Catastro tienen funciones y actividades diversas que se diferencian, porque Catastro, entre otras, tiene una actividad técnica de medición de parcelas del mapa territorial, y el Registro tiene por objeto una actividad jurídica que consiste en dar publicidad de las situaciones de los inmuebles. Cada Organismo asigna un número individual para identificar los inmuebles -matrícula y partida-, además de la nomenclatura catastral.

Asimismo, se hace referencia a la teoría de la unidad económica, en la que, a través del artículo 43 del Código Rural provincial, se establece lo siguiente: "El Organismo competente ejercerá el contralor de la subdivisión de inmuebles rurales destinados a la explotación agropecuaria, asegurando que los lotes resultantes no estén por debajo de las superficies mínimas que el Poder Ejecutivo determine, mediante reglamentación, como constitutivas de la unidad económica de explotación. La determinación de las superficies constitutivas de la unidad económica deberá efectuarse teniendo en cuenta las características de la zona, la calidad de la tierra, el tipo de cultivo y la existencia o falta de riego, estableciéndose su extensión de modo de permitir una explotación próspera".

El Tribunal entiende que, de lo expuesto, se colige fácilmente que, en el caso de autos, al contener cada parcela involucrada en la operatoria del arrendamiento sujeto a fiscalización un número de partida y de matrícula individual, se verifica la existencia de una "unidad económica de explotación" en cada una de las partidas inmobiliarias componentes del campo. Caso contrario, no podría haberse procedido a su respectiva inscripción en los organismos provinciales.

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL

No hay duda de que el contribuyente de autos obtiene ingresos gravados por el desarrollo de la actividad de arrendamiento rural, ya que involucra en su operatoria a más de 5 propiedades (ahora 2 propiedades) -límite cuántico establecido en la manda legal vigente-, individualizadas cada una de ellas a los fines registrales con una matrícula, una partida y una nomenclatura determinadas. Tienen autonomía e independencia propia, y el hecho de su aprovechamiento económico en forma conjunta de modo alguno produce la desgravación intentada. Dicha situación fáctica verifica el hecho imponible de la gabela y, por lo tanto, se encuentra alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos.

Por ello, SE RESUELVE: RECHAZAR el recurso de apelación interpuesto, y en consecuencia, CONFIRMAR en todos sus términos la resolución dictada por la Subdirección de Coordinación Operativa Interior de la Dirección Provincial de Rentas, en cuanto ha sido materia de agravio.

Mónica V. Carné - Dora M. Navarro - Silvia E. Hardoy

D) Disidencia parcial de la doctora Silvia E. Hardoy

Se observa que si bien resulta una circunstancia comprobada que aquellos inmuebles identificados por el recurrente como participantes de la locación se distinguen entre sí por su nomenclatura y número de partida catastral, así como por sus inscripciones en el Registro de la Propiedad Inmueble, no es posible soslayar que -de la operatoria descripta- se verifica la presencia de una única unidad económica de explotación, extremo al cual, a criterio de la suscripta, hace alusión el vocablo genérico "propiedad", utilizado por el legislador al tiempo de conformar el objeto del hecho imponible.

Asimismo, se observa que, en sentido corroborante, la propia Autoridad de Aplicación dictó la circular 20/1981, mediante la cual interpretó el término "propiedades" utilizado en la manda de exclusión, estableciendo que "esta palabra debe entenderse en el sentido de unidad locativa...". En el caso del arrendamiento de un campo formado por varias parcelas, "nos encontraríamos ante una sola unidad locativa y comprendida por la excepción...", criterio que ha sido ratificado con posterioridad mediante la emisión de diversos informes técnicos.

Que ello así, sin perjuicio de observar que el contribuyente de autos ha obtenido ingresos por el desarrollo de la actividad de arrendamiento rural involucrando a más de 5 partidas inmobiliarias, corresponde señalar que, debido al aprovechamiento económico en forma conjunta, las partidas aludidas conforman una única propiedad, situación fáctica que se encuentra excluida del ámbito de la imposición del tributo.

Que a mayor abundamiento, y contrariamente a lo sostenido en el voto de la mayoría, se considera relevante en la especie señalar que la solución propiciada resulta coherente, dentro de la interpretación integral que debe realizarse del ordenamiento fiscal, con lo dispuesto en el artículo 143, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Provincia (antes expuesto), resultando intrascendente, a los efectos de realizar una correcta hermenéutica de las normas legales bajo análisis, que la Autoridad de Aplicación no haya arbitrado los mecanismos a su alcance para percibir el impuesto inmobiliario en las condiciones fijadas por la norma legal citada y con la "progresividad alicuotaria" derivada de ello.

* "Cejas, Leandro Omar" - TFApel. Bs. As. - Sala III - 25/4/2007

 

 

Notas:

[1:] Ver C. 20/1981 - 8/4/1981

[2:] Ver Alaniz, José Antonio: "Provincia de Buenos Aires. Ingresos brutos. Alquiler de propiedades. Algunas consideraciones de interés. Alcance de la definición de propiedades. Ingresos correspondientes al propietario. Inscripción en el Registro Público de Comercio" - ERREPAR - PAT - Nº 603 - diciembre/2007 - T. XIV - pág. 23 y ss.

[3:] Según lo interpretado en la C. 20/1981 - 8/4/1981