OSVALDO
H. SOLER
SENDAS
RESOLUCIONES GENERALES DE API SANTA FE DISTORSIONAN EL ALCANCE DEL IMPUESTO DE
SELLOS
Mediante las resoluciones generales (API de
I - EL IMPUESTO DE SELLOS.
CONDICIONES DE GRAVABILIDAD
1. Hecho imponible en el
impuesto de sellos
Las leyes del impuesto de sellos crean un tributo al tráfico, imponiendo los instrumentos reveladores de actos jurídicos enumerados o no en ella, que exteriorizan un contenido económico, siempre que se otorguen en la jurisdicción que ostenta la potestad tributaria o tengan efectos en ella.
Los requisitos básicos que
deben concurrir para dar nacimiento a la obligación tributaria son, pues, los
siguientes:
a) existencia de actos
jurídicos;
b) formalizados en
instrumentos públicos o privados;
d) otorgados en la
jurisdicción que ostenta la potestad tributaria o tengan efectos en ella.
La ley 22006, modificatoria
del régimen de coparticipación federal, dictada en el año 1979, estableció
pautas precisas a las cuales debían ajustarse las legislaciones del impuesto de
sellos en las provincias adheridas al mencionado sistema de distribución, las
que fueron mantenidas en la ley 23548, siendo tales pautas las siguientes:
- Los impuestos (de
sellos) sólo podrán recaer sobre actos, contratos u operaciones de carácter
oneroso, instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por
correspondencia y sobre operaciones monetarias que representen entregas o
recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades
financieras.
- Cuando se trate de
operaciones concertadas en una jurisdicción que deban cumplirse en otra u
otras, se deberá incorporar a la legislación respectiva cláusulas que
contemplen y eviten la doble imposición interna.
- Se establece una
definición uniforme del concepto de "instrumento", destinada,
sustancialmente, a evitar la aplicación de la denominada doctrina del
"complejo instrumental".
2. El principio
instrumental
La directriz fundamental en materia de impuesto de sellos es que los actos jurídicos adquieren virtualidad tributaria por la existencia material de los instrumentos exteriorizantes de los mismos.
Así, el Tribunal Fiscal de
Pueden citarse, asimismo,
pronunciamientos de
El principio instrumental
en el impuesto de sellos, aplicable en lo que hoy es el territorio de
La actual ley de
coparticipación federal
Ésta es una prescripción operativa, en tanto las jurisdicciones deben observarla en la implementación de sus respectivas leyes de sellos.
La mayoría de las
legislaciones provinciales, en cumplimiento del mandato establecido en la ley
de coparticipación federal antes citada, así como la ley del impuesto de sellos
de
Estaremos, pues, en
presencia de un acto sujeto al impuesto de sellos, toda vez que el mismo se
encuentre documentado de manera tal que, con ese solo documento, el acreedor
pueda compelir a su deudor a ejecutar la prestación debida.
Por aplicación de la
definición mencionada, para que un instrumento se encuentre sujeto al impuesto
de sellos debe reunir las siguientes condiciones:
a) debe estar destinado
a producir efectos jurídicos, esto es, tener como "finalidad"
inmediata crear, modificar, transferir o extinguir derechos;
b) los elementos
tipificantes del acto jurídico gravado deben hallarse reunidos anterior o
concomitantemente con la instrumentación, por cuya razón el perfeccionamiento
de los actos con posterioridad a su instrumentación no implica la gravabilidad
de los mismos. Tal es lo que ocurre con los denominados "contratos
reales", que sólo nacen con la tradición de la cosa sobre la que versa el
contrato;
c) deben estar firmados
por las partes, en tanto la legislación aplicable exija este requisito.
Nótese que, conforme a la
definición fiscal de "instrumento", el mismo debe revestir "los caracteres exteriores de un título jurídico
con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones".
De tal manera, se estará en presencia de un instrumento sujeto al impuesto de
sellos siempre que el acto jurídico alcanzado por la ley fiscal se encuentre
documentado de tal modo que, con ese solo documento, el acreedor pueda compelir
a su deudor a ejecutar la prestación debida. Por ello, la aceptación enviada al
oferente expresada en términos tan imprecisos que no permitan inferir el tipo
de negocio jurídico celebrado entre las partes, no constituye un título
jurídico hábil para exigir, por sí sólo, el cumplimiento de obligación alguna.
El propio Organismo Fiscal
de
En idéntico sentido se expidió ese mismo organismo en el dictamen 48 del 30/11/1979.
El Tribunal Fiscal de
Apelación de la misma Provincia sostuvo en forma coincidente que "...el instrumento exteriorizante del hecho
imponible debe contener cuanto menos las enumeraciones o elementos que permitan
caracterizarlo..." (11) en
aplicación de un texto legal que no contenía la definición de instrumento que
hoy tipifica el artículo 192 del Código Fiscal.
La aceptación que no
contenga, como mínimo, los elementos esenciales que permitan caracterizar al
hecho imponible, por no permitir correlacionar a la misma con una propuesta
determinada, no está gravada. A lo más, constituirá un indicio que deberá
corroborarse mediante el aporte de otras pruebas adicionales que le permitan al
juez formarse la convicción de que dicha aceptación se corresponde
efectivamente con una determinada oferta.
En las condiciones antes
señaladas,
Es claro, pues, que no es posible encuadrar al negocio, así estructurado formalmente, dentro del concepto del hecho imponible. Si para determinar la virtualidad jurídica de un acto o contrato es menester acudir ineludiblemente a elementos de juicio extraños -incluso al complejo instrumental integrado por una oferta y una aceptación genérica, los que sólo pueden reputarse indicios de la existencia de aquéllos- mal se puede pretender captar con el impuesto de sellos instrumental a un negocio cuya virtualidad jurídica no puede probarse ni siquiera por la suma de sendos instrumentos que no pueden correlacionarse entre sí fehacientemente.
El criterio actual
de
A partir del año 2004, el
criterio que antes explicitáramos, con relación a los requisitos formales
necesarios para la configuración de un acto gravado, ha sido ratificado por
En los diversos fallos, las
cuestiones sujetas a controversia con los Fiscos provinciales partían de
presupuestos fácticos comunes, a saber: i) una propuesta dirigida al
destinatario, que no es suscripta por éste en prueba de aceptación; ii) el
destinatario no ha remitido aceptación escrita al oferente; iii) en todos los
casos la aceptación de la propuesta se operó en forma tácita, sujeta a un hecho
posterior del destinatario.(14)
Ha señalado
Avanza
Inclusive
Inclusive, en recientes
fallos, ha ratificado que una aceptación pura y simple, tampoco cumple con el
requisito instrumental exigible, cuando señala que "corresponde declarar que el régimen establecido
por el decreto 786/1998 de
En el corriente año, nuevos
pronunciamientos de
II - LAS RESOLUCIONES
GENERALES (API DE
Ambas resoluciones implican
una clara afrenta a los principios constitucionales que tutelan los derechos de
los administrados, tanto de aquellos que ostentan la condición de contribuyente
cuanto de quienes, en función de aquéllas, se verían obligados a actuar como
agentes de retención y de percepción.
1. Desconocimiento por
parte de
El Fisco provincial a través de dichas normas ha creado un escenario inédito e insólito en lo que atañe a la interpretación que corresponde atribuir al hecho imponible del impuesto de sellos, al desconocer absolutamente al principio liminar instrumental que gobierna el impuesto de sellos.
Este desvío inusitado de la
recta interpretación que surge de las propias normas del Código Fiscal
provincial y de la adhesión de
Con ello, se pretende
atribuir al precepto contenido en el artículo 168 una connotación que no tiene.
En efecto, la recta interpretación de dicha norma indica todo lo contrario a lo
que el Fisco pretende ahora interpretar, pues el mencionado artículo no hace
más que ratificar la virtualidad del principio instrumental, al señalar: "Por todos los actos, contratos y operaciones a que
se refiere el artículo anterior, deberán satisfacerse los impuestos
correspondientes por el solo hecho de su instrumentación o existencia material
con abstracción de validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos".
Nótese, por otra parte, que tal redacción se encuentra en sintonía con la pauta
establecida por la ley de coparticipación federal en punto a reconocer la
virtualidad del principio instrumental en el impuesto de sellos, a la que
Las circunstancias fácticas, contables y económicas
por sí solas no determinan el nacimiento del hecho imponible de este impuesto,
como en cambio, podría acontecer con relación a otro tipo de gravámenes y, ello
así, en razón de la propia naturaleza del impuesto de sellos que exige la
existencia de un instrumento que revista los caracteres
exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento
de las obligaciones, sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los
actos que efectivamente realicen los contribuyentes, requisito este que
lo diferencia de los demás tributos. La temeraria interpretación del alcance
del hecho imponible que el Fisco provincial hace de este impuesto implica desconocer
el origen y naturaleza de este típico impuesto al tráfico jurídico.
2. Presunciones
La resolución general 32/2009 crea por vía reglamentaria una serie de presunciones mediante las cuales pretende determinar tanto el quantum o la base imponible del gravamen como la configuración del hecho imponible. Dichas presunciones consisten en circunstancias fácticas, contables y económicas que permitan inducir la existencia de la operatoria, documento o instrumento sujeto a imposición.
En primer lugar cabe señalar
que, desde el punto de vista legal no se concibe la presunción sin la
existencia de una ley que la establezca (nulla
praesumtio juris sine lege). Es, pues, el reconocimiento que la ley
impone u ordena el que le da a las presunciones la impronta para tener
determinadas consecuencias jurídicas. En este aspecto, es obvio que la
presunción establecida mediante la resolución general no cumple con esta
exigencia pues la misma no ha sido sancionada a través de una ley emanada de
Por su característica, la
presunción es una construcción jurídica que deviene en excepcional, y su
establecimiento normativo debe siempre respetar los derechos y garantías de los
contribuyentes y responsables, para lo cual han de tenerse en cuenta
especialmente los principios de la tributación de rango constitucional, que no
deben ser vulnerados. En razón de ello, ni los propios legisladores están
facultados a establecer una presunción como la que motiva el presente trabajo,
pues ello implicaría desconocer la vigencia plena del principio instrumental
que es la base y fundamento del impuesto de sellos.
Por otra parte, que el
Fisco pueda, sin más, aplicar lisa y llanamente las presunciones, a pesar de no
poder demostrar la virtualidad del hecho desconocido, importa situar los caballos
detrás del carro, con el único propósito de colocar la prueba en cabeza del
contribuyente, en vez de investigar adecuadamente la naturaleza de la hipótesis
de incidencia tributaria de manera de precisarla con exactitud tal que haga
innecesario acudir a la presunción. La circunstancia de que la ley admita la
prueba en contra no es solución suficiente para impedir la lesión al derecho de
defensa por la inversión de la carga de la prueba y la necesidad de probar un
hecho negativo. En esta hipótesis, la determinación de oficio sobre la base de
las presunciones legales no estará legitimada, y así debería declararlo la
justicia.
El principio de legitimidad
constitucional no se agota en las normas que establecen el presupuesto de hecho
del tributo, basadas en la capacidad contributiva como una derivación de la
igualdad en las cargas públicas, sino que se expande a las normas que regulan
la aplicación del gravamen, de cuyo control se ocupa precisamente
Las presunciones están
insertas en el derecho procesal en el campo de las pruebas y, en dicho marco,
el Organismo Fiscal no puede ni debe soslayar el hecho de que lo efectivamente
gravado por el impuesto de sellos es el instrumento exteriorizante del acto
jurídico, y así lo ha reconocido la jurisprudencia que hemos citado
precedentemente al sostener, según vimos, que "si
no existe el instrumento o no puede acreditarse la materialidad del mismo, no
corresponde la procedencia del gravamen, aun cuando se pruebe que los actos
existieron o existen, y ello en razón del principio admitido por la ley como
requisito para que se configure el hecho gravado".(17)
En consecuencia, no es dable presumir la existencia del instrumento; la única manera de que un acto jurídico esté gravado es acreditando su existencia material, pues es la documentación que instrumenta el contrato el hecho generador del gravamen (CSJN, "Bunge y Born Ltda. SACI c/Prov. de Entre Ríos" - 10/7/1972(18)).
3. El principio de
legalidad del impuesto y de la carga pública
El principio de legalidad es el principal principio del Estado de Derecho y es la manifestación jurídica del principio político del imperio o supremacía de la ley, considerada esta como expresión de la voluntad popular soberana, materializada a través del Parlamento que la representa. El principio de reserva de ley representa una limitación a la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo a través de un mandato específico dirigido al Poder Legislativo para que sólo él regule determinadas materias en sus aspectos fundamentales.
El sentido de la existencia
de una ley formal implica que el impuesto y la carga pública han de crearse por
un acto emanado del Poder Legislativo. En tanto que esa misma ley enfocada
desde el punto de vista sustancial debe entenderse en el sentido de que la
norma formal debe definir expresamente a los elementos esenciales de la
relación jurídica nacida de dicha carga pública.
La facultad otorgada por
Ha de reputarse
inconstitucional, entonces, cualquier disposición que imponga un impuesto o una
carga pública que tenga origen en un acto del Poder Ejecutivo, aun en el caso
de que medie una delegación expresa contenida en la propia ley.
La indelegabilidad de tal
facultad implica, claro está, que en materia reglamentaria el Poder Ejecutivo
debe limitarse a interpretar la ley sin tergiversar sus disposiciones. No
pudiendo alterar el alcance de la ley, el Poder Ejecutivo debe circunscribir su
función a un acto meramente administrativo conducente a que las leyes se
cumplan dictando, en cada caso, disposiciones formales que procuren alcanzar
dicho objetivo. Debe abstenerse, por ello, de emitir regulaciones lesivas de la
letra y del espíritu de la ley o pretender aplicarla a hechos no previstos por
ella.
Va de suyo que las
limitaciones impuestas al gobernador de
Nunca podrían el Poder
Ejecutivo Provincial y, mucho menos, el Organismo Recaudador arrogarse la
potestad de sustituir al legislador en una materia respecto de la cual el
constituyente, en razón de su trascendencia, ha establecido la reserva de ley,
quedando vedada la limitación de los derechos a través de disposiciones
reglamentarias.
Como puede verse, la
resolución general 32/2009 a través de la norma reglamentaria invade ámbitos
reservados a
4. Los agentes de
retención y percepción
La resolución general (API)
37/2009 establece un régimen de retención y percepción del impuesto de sellos,
que será obligatorio para las personas o entidades que se detallan en los
Anexos I y II. Por el artículo 3, dichos agentes deberán
actuar en tal carácter por las operaciones, actos o contratos gravados por el
impuesto de sellos en los que participen, intervengan, sean parte o autoricen,
y serán responsables del pago total del gravamen conforme lo establece el
artículo 180 del Código Fiscal (t.o.1997 y modif.) y normas concordantes. Y
agrega a renglón seguido: A tal fin, bastará con que veifiquen y/o constaten
que el acto, operación o contrato gravado se haya cumplido, aunque a tal efecto
no cuenten, desde el punto de vista formal, con el instrumento, conforme al
criterio de interpretación establecido en la resolución general 32/2009 y de
acuerdo a las previsiones del Anexo V.
Este último Anexo prevé: A efectos de lo dispuesto en el artículo 3 se
considerará como cierta la existencia de instrumentos, aun cuando los mismos no
se exhibieran, debiendo el contribuyente actuar como agente de retención o
percepción, en los siguientes casos:
1. Cuando se trate de prestaciones de servicios cuyo monto
total (incluido el IVA) supere los $ 20.000.
2. Cuando se trate de actos u operaciones, ya sea en forma
directa o indirecta de provisión de bienes, cuando el monto total (incluido el
IVA) supere los $ 20.000.
3. Cuando se trate de operaciones que obliguen a una de las
partes a pagar sumas de dinero, ya sea por saldo o por pago posdatado.
4. Cuando se trate de locación, sublocación, cesión de uso
o leasing de bienes muebles y/o inmuebles y activos financieros.
Con relación a la situación en la que se encontrarían los denominados agentes de retención y de percepción, se advierte que el Fisco pretende instalar el instituto de la retención o de percepción sin que pueda atribuirse el derecho sobre la suma retenida por falta de causa legitimante, pues la obligación tributaria no se configura mediante circunstancias fácticas, contables y económicas sino cuando se verifiquen las condiciones de gravabilidad que fueron motivo de comentario precedentemente. En dicho contexto, pretende imponer a dichos agentes una carga pública que los coloca ante la disyuntiva de participar en una conducta irregular jurídicamente reprochable por el sujeto afectado.
En efecto, una exigencia
indispensable para ejercer la facultad de retener viene dada por la preexistencia
de un crédito legítimo a favor del retenedor y, dado que la ausencia de
instrumento no hace nacer la obligación tributaria por falta de hecho
imponible, la pretensión recaudatoria deviene, en tal caso, en ilegítima. Sin
obligación devengada y exigible no existe para el Estado provincial el derecho,
la facultad o la atribución de retener. En dicho contexto, no está tampoco
legitimado para imponerle a un tercero, basado en un pretendido deber de
colaboración, la carga de actuar como agente de retención o de percepción
cuando el propio Estado no está facultado para ello.
A mayor abundamiento, el
artículo 3 de la resolución 37/2009 ordena a los agentes de retención y
percepción a actuar en tal carácter por las operaciones, actos o contratos
gravados por el impuesto de sellos en los que participen, intervengan, sean parte o autoricen (énfasis nuestro), asignándoles,
simultáneamente, responsabilidad por el pago total del gravamen conforme a las
pautas establecidas en el artículo 180 del Código Fiscal.
Con esta pretensión el
Fisco provincial avanza arbitrariamente, además, sobre un principio liminar en
materia de retención en la fuente. En efecto, el instituto de la retención o de
la percepción requiere de ciertos condicionantes para convertir a un sujeto en
responsable por deuda tributaria ajena. En efecto, es menester que el Fisco sea
acreedor del contribuyente y, a su vez, que éste se encuentre vinculado con el
agente de retención o de percepción no sólo en razón de la disposición material
de la suma dineraria que éste ostenta, sino a través de su participación en un
negocio que dé lugar al nacimiento de la obligación impositiva en cabeza del
contribuyente. En otras palabras, para la procedencia de la designación como
tales, los agentes de retención y de percepción deben tener algún vínculo
jurídico con el contribuyente que guarde a su vez relación con el nacimiento de
la relación jurídico-tributaria entre ese contribuyente y el Estado.
En la especie, no sólo el Fisco
no puede acreditar su condición de acreedor del contribuyente, dado que el
agente de retención (y también el Fisco) podría no tener constancia de la
existencia del instrumento exteriorizante del acto jurídico gravado, en cuyo
caso, por falta de dicho instrumento la imposición no procedería, sino además
quienes participan, intervienen o autoricen,
por no ser parte en las operaciones, actos o contratos, no están interpolados
en la relación jurídico tributaria que podría dar lugar al nacimiento de obligaciones
fiscales. Conforme al principio enunciado en el párrafo anterior la
circunstancia legitimante para el establecimiento del deber de actuar como
agentes de retención o de percepción viene dada por la necesaria existencia de
una estrecha, directa e inmediata relación entre el hecho imponible y el sujeto
obligado por cuenta ajena, pues el nacimiento de la obligación ex lege para dichos agentes depende de que la
configuración del hecho imponible se haya producido con motivo de su directa
participación en dicho hecho generador, a través del vínculo jurídico que lo
une al contribuyente en razón del negocio celebrado entre ambos.
5. Ley 23548.
Coparticipación Federal de recursos fiscales
Para el caso de
incumplimiento de las obligaciones asumidas por las provincias, la ley prevé la
intervención de
Consideramos que tanto la
resolución 32/2009, que por vía reglamentaria está distorsionando el hecho
imponible del impuesto, como la resolución 37/2009, al establecer un régimen de
retención y percepción sobre bases reprochables y sin causa que justifique la
recaudación, y dado la indubitable ilegitimidad en la que incurren dichas
normas, pueden ser materia para el avocamiento de
La decisión que dicte
El artículo 13 de la ley
fija los plazos dentro de los cuales, una vez firme la decisión de
Finalmente, el artículo 14
ofrece otra alternativa a los contribuyentes afectados por tributos
considerados en pugna con el régimen de la ley, la cual consiste en el reclamo
judicial o administrativo ante los respectivos Fiscos, en la forma que
determine la legislación local pertinente, de la devolución de lo abonado por
tal concepto sin necesidad de recurrir previamente ante
Es procedente la vía
judicial a través de una acción declarativa, pero en tal caso, y a partir del
fallo de
III - REFLEXIONES FINALES
El principio de la
democracia representativa, es decir, la participación y representación del
pueblo a través de los parlamentos y el derecho a aprobar los impuestos a
través de sus representantes constituyen un signo característico de las
constituciones democráticas que reconocen su origen, precisamente, en
instituciones de tipo financiero y que se tradujo en el denominado
"principio de reserva" en virtud del cual las obligaciones
tributarias sólo pueden ser establecidas por el órgano representativo de la
voluntad popular.
La profundización y
aceleramiento del distanciamiento del derecho vigente respecto a la
constitución formal es atribuible, en la generalidad de los casos, a las
conductas de quienes ostentan el poder, es decir, de aquellos que actúan en
representación del Estado, hacen uso de ese poder e instalan en la sociedad
comportamientos que, con mayor o menor celeridad, se constituyen en modelos a
imitar.
Las conductas que se
apartan del derecho constitucional formal suelen ser violatorias de sus
mandatos, en cuyo caso, la constitución escrita se ve privada de vigencia
actual. Sin embargo, dichas conductas infractoras no tienen validez jurídica,
pues subsiste la norma constitucional escrita que mantiene su capacidad de
recuperar vigencia sociológica como derecho positivo cuando ocurre el
desplazamiento de la conducta infractora.
Los actos opuestos a la
constitución deben reputarse de privados de validez. Para que dicha supremacía
resulte eficaz se impone la existencia de un sistema garantista dirigido a la
defensa de la constitución y al control amplio de constitucionalidad, el cual,
en
Notas:
[1:]
Administración Provincial de Impuestos de
[3:] Fallo
del 17/6/1960 - DF - T. X - pág. 472
[4:] Fallos
del 9/6/1960 y 1/8/1961 - DF - T. XI - pág. 464 y T. XII - pág. 365
[5:] Fallo
del 28/10/1960 - DF - T. XI - pág. 400
[6:] Fallo
del 28/11/1978 - Imp. - T. XXXVII - pág. 53
[7:]
"Nidera Argentina SA" - Sala II Cont. Adm. - 22/2/1979 - ED - Rep. 13
- pág. 438
[8:]
"Cía. Azucarera Tucumana" - Sala I - 6/9/1979 - ED - Rep. 14 - pág.
482
[9:] Sala D - 22/12/1980 - ED - Rep. 92 - pág. 715
[10:]
"Tamango, Roberto" - Ed. Enc. Jur. Omega - T. XXV - pág. 333
[11:]
"CIABASA" - 6/5/1980 - DF - T. XXX - pág. 195
[12:] "Esso
Petrolera Argentina SRL (Continuadora de Esso SAPA) c/Prov. de Entre Ríos y otro
(Estado Nacional citado como tercero)" - 13/6/2006 - PET - 30/8/2006 -
pág. 9; DJ - 6/9/2006 - 33 - Imp. - 2006-19 - 2333 - Fallos Corte: 329:2231
[13:]
"Shell Compañía Argentina de Petróleo SA c/Neuquén, Prov. del s/acción de
inconstitucionalidad" - 15/4/2004
[14:]
"Transportadora de Gas del Sur c/Santa Cruz, Prov. s/acción
declarativa" - 15/4/2004
[15:] "Petrolera
Pérez Companc SA c/Prov. del Neuquén" - CSJN - 8/4/2008
[16:] "YPF
SA c/Tucumán, Prov. s/acción declarativa" - CSJN - 8/9/2009, entre
otros
[17:] Fallo
del 17/6/1960 - DF - T. X - pág. 472