FERNANDO D. GARCÍA

RESTRICCIONES PARA CIERTAS DEDUCCIONES EN LA DETERMINACIÓN DE RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA.

 SUPREMACÍA DE LOS APLICATIVOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

La colaboración pretende mostrar las restricciones operativas existentes para ciertas deducciones de rentas de fuente extranjera que son consecuencia del uso de los programas aplicativos vigentes.

I - INTRODUCCIÓN

En el presente comentario se analizan ciertas restricciones existentes en el cómputo de algunas deducciones y gastos(1), particularmente aquellas erogaciones incurridas en el país y vinculadas indistintamente tanto a rentas de fuente argentina como de fuente extranjera dentro de la ley de impuesto a las ganancias (en adelante, la LIG). En lo que aquí interesa, se advierte que los gastos no tienen restricciones operativas mientras que ciertas deducciones aparecen injustificadamente restringidas por los sistemas informáticos.

El comentario se inicia con una introducción genérica donde se mencionan algunas de las vicisitudes que acompañaron la vigencia original de la imposición, con el fin de intentar explicar el origen de las contradicciones que se presentan en la actualidad al efectuar las determinaciones impositivas de rentas de fuente extranjera en el marco de la LIG.

Las cuestiones que aparecen como más conflictivas son de dos tipos: a) las que se originarían literalmente en la propia legislación y b) las que son consecuencia de los programas operativos denominados "aplicativos"(2). Las conclusiones que se pueden anticipar son obvias: mientras que las primeras requieren de una modificación normativa que circunstancialmente aparece como remota e improbable, las segundas sólo requieren que los contribuyentes determinen previamente el gravamen conforme a la ley y luego eludan la mecánica formal de cuantificación tributaria "engañando" al aplicativo en cuanto al lugar de ubicación de los conceptos.

Lo expuesto no es novedoso, en la pirámide jurídica cotidiana los aplicativos tienden a prevalecer sobre las normas positivas de mayor rango. Pero también cabe advertir que, tanto los formularios que se utilizaban en el pasado como los aplicativos que se usan en la actualidad, tienen el carácter de una opinión formal del Organismo Recaudador con un rango normativo equivalente a las denominadas "Instrucciones" de la AFIP. Por lo tanto, cualquier apartamiento expreso de los aplicativos deberá ser comunicado al Fisco mediante una "multinota" (irónicamente, generada con otro aplicativo) para evitar cualquier tipo de sanción.

El presente comentario entonces pretende identificar y alertar sobre los conflictos legales para advertir cuáles conflictos son susceptibles de eludirse en el proceso de cuantificación y cuáles -previsiblemente- deberán discutirse en la Justicia.

II - LA EVOLUCIÓN LEGISLATIVA

Desde comienzos de la década de 1970, la ley del impuesto a los réditos ya contenía previsiones para gravar las rentas ocasionalmente obtenidas por los residentes en el país de fuente extranjera; esa gravabilidad fue originalmente considerada como limitada a personas físicas y recién con la última reforma (art. 119, L. 25063) quedó relegada la interpretación originaria entonces prevaleciente, según la cual sólo las personas físicas eran residentes mientras que las personas jurídicas tenían domicilio y, por lo tanto, no quedaban alcanzadas por la previsión legal.(3)

Con la ley 24073 (BO: 13/4/1992) se había avanzado en la gravabilidad generalizada a todo tipo de sujetos en los siguientes términos: "Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior" (Tít. I: Disposiciones Generales - Sujeto y objeto del impuesto, art. 1, LIG).

No obstante, las serias deficiencias estructurales de la ley 24073 hicieron virtualmente inaplicable a la normativa así implementada: originalmente esas modificaciones fueron aprobadas por el Congreso Nacional en forma intempestiva como una especie de "compensación moral" por el rechazo legislativo a aprobar el denominado IEPE (impuesto al excedente primario de las empresas).

Desde un punto de vista genérico, a esa reforma se le atribuyó más la intención de reforzar la capacidad negociadora en los convenios para evitar la doble imposición internacional que a la decisión política de gravar este tipo de rentas. En otros términos, se gravaban las rentas provenientes del exterior pero sólo nominalmente, para luego "renunciar" a su imposición al negociar los tratados para evitar la doble imposición.

Adicionalmente, en aquel momento, dado que como consecuencia de la reforma se temía una fuga de capitales a cambio de un exiguo aumento en la recaudación, mediante el decreto 892/1992 se delegó la efectiva implementación de la norma facultando al Poder Ejecutivo Nacional a dictar las disposiciones complementarias que fueran necesarias a efectos de la aplicación del criterio de imposición que incluyera las rentas obtenidas en el exterior.

Como era previsible, la jurisprudencia interpretó que la amplia delegación legislativa violaba el principio de legalidad y, por lo tanto, la imposición efectiva sobre las ganancias de fuente extranjera se demoró hasta 1999; así recién con la ley 25063 (BO: 30/12/1998) la norma adquiere plena operatividad. En consecuencia, la imposición sobre rentas de fuente extranjera tanto para los residentes en el país (en la práctica, las personas físicas) como para los entes domiciliados (en los hechos, las personas jurídicas) está vigente desde esta última fecha y así lo ha declarado jurisprudencia relevante.(4)

III. ALCANCE DE LOS CONCEPTOS APLICABLES SEGÚN LA LEY VIGENTE

III - 1. ¿Renta "mundial" o renta de "fuente extranjera"? Distinción

Un principio implícito básico es que las ganancias de fuente argentina no pueden ser disminuidas mediante la deducción de pérdidas de fuente extranjera. Esa prohibición se funda más en razones de prevención de ahuecamiento de la base imponible que en motivos teóricos.

Esa distinción es conceptualmente relevante e implica reconocer una condición preliminar: la separación de fuentes supone la gravabilidad de las ganancias de fuente extranjera pero no la deducibilidad irrestricta de las pérdidas del mismo origen. En consecuencia, el método seguido por la ley de impuesto a las ganancias no es el de gravar la "renta mundial" sino gravar cedularmente las ganancias o rentas de "fuente extranjera".(5)

En lo que aquí interesa se anticipa una de las cuestiones relevantes a efectos del presente comentario: se destaca que la limitación legal opera en el sentido de restringir la deducibilidad de pérdidas verificadas en el exterior contra rentas de fuente argentina, pero no a la inversa. En otros términos, las pérdidas (ya sea gastos o deducciones) en el país no tienen limitaciones para deducirse contra ganancias de fuente extranjera. Sin embargo, el aplicativo restringe la deducibilidad sin fundamentos: en ciertos y determinados casos no permite le deducibilidad de quebrantos locales contra ganancias de fuente extranjera.

El comentario precedente obliga a recordar que los gastos incurridos en el exterior vinculados con rentas de fuente argentina son deducibles de ésta, pero con las restricciones reglamentarias contenidas en el artículo 161 del decreto reglamentario que al respecto dispone: "Entiéndese como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina, los originados en el país. Sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 87 de la ley, los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la ... AFIP ... podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina".

En otros términos, los gastos incurridos en el exterior se presumen "juris tantum" vinculados con la obtención de rentas de fuente extranjera pero -inversión de prueba mediante- pueden ser deducidos de las rentas en el país. Pero ello no impide deducir gastos incurridos en el país contra rentas de fuente extranjera; y aunque aquí nada dispone la LIG con carácter especial, el aplicativo lo restringe.

Por último, el último párrafo del artículo 134 que regula la absorción de quebrantos dispone que las utilidades de fuente extranjera absorberán en primer término los quebrantos anteriores de fuente extranjera y luego el remanente de beneficios se imputará contra las pérdidas acumuladas de fuente argentina en función de la antigüedad de los quebrantos acumulados. Pero resulta claro, que las pérdidas de fuente argentina absorben las ganancias de fuente extranjera.(6)

III - 2. Rentas: ¿ganancias y/o pérdidas? Importancia de la distinción

Otra cuestión terminológica relevante es necesaria para aclarar el tema en forma preliminar: en el presente comentario se entiende "rentas" con un sentido genérico mientras que se consideran "ganancias" sólo cuando se obtiene un resultado positivo; por lo tanto, el término "pérdidas" o quebrantos aquí se reserva para cuando se obtiene un resultado negativo. Aunque la presente advertencia es obvia y superficial, esa terminología no siempre es la seguida por la propia ley del gravamen.

Sin embargo, la LIG al mencionar la expresión "ganancias" también se refiere a pérdidas y contradice el alcance mencionado más arriba. Dicha generalización contradice la prohibición de deducir quebrantos de fuente extranjera contra ganancias de fuente argentina. En otros términos, la LIG se refiere a ganancias considerando indistintamente los importes positivos o negativos según el caso, en donde la interpretación se infiere del contexto.

IV - LA LEGISLACIÓN VIGENTE

La normativa en vigor comienza con el artículo 1 de la LIG (transcripto en el punto II precedente) donde se define el modo de inclusión de las rentas de fuente extranjera. Su redacción y alcance obedecen a la accidentada forma en que se sancionaron las sucesivas reformas, pero no pueden ser omitidos a la hora de la determinación del gravamen.

Más adelante, en el artículo 162, primer párrafo de la LIG, se dispone que para determinar la ganancia neta de fuente extranjera, se efectuarán las deducciones admitidas en el Título III (art. 80 y ss. referidos a fuente argentina) con las restricciones, adecuaciones y modificaciones dispuestas en este capítulo (Cap. VIII: Deducciones de fuente extranjera) y en la forma que establecen los "párrafos" siguientes (nótese que no se refiere a los "artículos" siguientes).

A su vez, las deducciones admitidas se restarán de las ganancias de fuente extranjera producidas por la fuente que las origina. Las personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país, así como los residentes incluidos en los incisos d), e) y f) del artículo 119 (sociedades residentes) computarán las deducciones originadas en el exterior y en el país, en este último caso, considerando la proporción que pudiera corresponder, salvo, en su caso, las que resulten atribuibles a los establecimientos estables definidos en el artículo 128 (establecimientos estables en el exterior de titulares residentes en el país).

Los dos últimos párrafos del artículo (es decir, los dos siguientes) se refieren al resultado impositivo de los establecimientos estables y a la proporción deducible en el caso de deducciones relacionadas con la obtención de ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera y de fuente extranjera gravadas y no gravadas, incluidas las exentas para la LIG y no se los comenta para no complicar excesivamente el presente análisis.

Por último, en el artículo 134 citado precedentemente referido a la compensación de quebrantos (de fuente argentina y extranjera) se dispone que para establecer la ganancia neta de fuente extranjera, se compensarán los resultados obtenidos dentro de cada una y entre las distintas categorías, considerando a tal efecto los resultados provenientes de todas las fuentes ubicadas en el extranjero y los provenientes de los establecimientos estables indicados en el artículo 128.

Se añade posteriormente que si de la referida compensación, o después de la deducción, previstas en los párrafos anteriores, surgiera una ganancia neta, se imputarán contra la misma las pérdidas de fuente argentina -en su caso, debidamente actualizadas- que resulten deducibles de acuerdo con el segundo párrafo del citado artículo 19, cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado posible (el destacado es nuestro).

El esquema elemental del Título I de la LIG es el siguiente:

 

 

Rentas (positivas o negativas) de fuente argentina

Más:

Ganancias netas (positivas) de fuente extranjera

_________________________________________

Subtotal:

Ganancias netas

Menos:

Deducciones (personales y otras)

____________________________

Igual:

Ganancia neta sujeta a impuesto

_______________________________

Por:

Alícuota del impuesto

__________________

Igual:

Impuesto determinado

______________________

 

Aquí aparece el error del aplicativo: con el posible propósito de verificar mecánicamente la corrección aritmética (en el propio formulario), del incremento de la obligación fiscal (como consecuencia de la inclusión de rentas de fuente extranjera) y comprobar instantáneamente el cómputo del crédito de impuesto ("foreign tax credit" o FTC) apartándose de la teoría y de la letra del artículo 167 se calcula el impuesto a las ganancias por separado (en lugar de hacerlo dos veces y permitir el cómputo del FTC hasta el incremento de la obligación fiscal como dispone el art. 1, LIG).(7)

En síntesis, el erróneo esquema de determinación seguido por el aplicativo es el de calcular por el impuesto de fuente argentina y el de fuente extranjera por separado para lo cual se basa en una discrecional asignación de deducciones. Como aquí "el orden de los factores altera el resultado", el impuesto determinado es diferente según se siga el método legal o el mecanismo del aplicativo.

V - LOS ERRORES DEL APLICATIVO Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS

V - 1. Los errores conceptuales

Como se dijo, los errores sistemáticos del aplicativo son más graves aún, llegándose a impedir la deducción de quebrantos de fuente argentina contra ganancias de fuente extranjera, cuando dichos quebrantos se originan en las deducciones mencionadas más abajo.

Por ejemplo, un pago de aportes al régimen previsional de trabajadores autónomos que origine un quebranto de fuente argentina no será tenido en cuenta por el aplicativo que calculará el gravamen sobre la renta de fuente extranjera.

Caso práctico resuelto según el aplicativo:

 

 

Fuente argentina

Fuente extranjera

Rentas de cuarta categoría

4.000

65.000

Pagos al régimen de jubilaciones autónomos

(10.000)

0

Ganancia antes de deducciones personales

(6.000)

65.000

Deducciones personales

0

(55.500)

Ganancia imponible

 

9.500

Impuesto determinado según el aplicativo

 

855

 

Caso práctico resuelto según la LIG:

 

 

Fuente

argentina

Fuente

extranjera

Total

Rentas de cuarta categoría

4.000

65.000

 

Pagos al régimen de jubilaciones autónomos

(10.000)

0

 

Ganancia antes de deducciones personales

(6.000)

65.000

59.000

Deducciones personales

 

 

(55.500)

Ganancia imponible

 

 

3.500

Impuesto determinado según la LIG

 

 

315

 

V - 2. Los errores de interpretación

Como se dijo, en lugar de calcular el impuesto correctamente, determinando en primer lugar la renta gravada de fuente argentina y luego la renta gravada total (renta de fuente argentina más la renta de fuente extranjera), para calcular el incremento (como consecuencia de la inclusión de los beneficios del exterior) por diferencia, por así disponerlo el artículo 1 de la LIG, el aplicativo pretende calcular las rentas de fuente argentina por una parte y las rentas de fuente extranjera por separado.

Recuérdese que la modalidad de absorber utilidades con quebrantos acumulados, primero utilizando pérdidas de años anteriores de fuente extranjera y luego las pérdidas del propio año cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado posible, ratifican la unificación de resultados positivos u negativos antes de computar las deducciones personales.

Lo expuesto precedentemente es consecuencia de que el aplicativo, al separar las deducciones entre las que están permitidas para el cálculo de la renta de fuente argentina de las deducciones admisibles para el cálculo de fuente extranjera, las divide en forma discrecional de acuerdo al siguiente esquema:

 

Deducciones computables según aplicativo

Fuente argentina

Fuente extranjera

Pagos por seguro de vida

Art. 81, inc. b), LIG

Permitido

Gastos de sepelio

Art. 22, LIG

Prohibido por aplicativo

Aportes a obras sociales

Art. 81, inc. g), primer párrafo, LIG

Permitido parcialmente [art. 163, inc. a), ap. 3, LIG]

Pagos al servicio doméstico

Ley 26063

Prohibido por aplicativo

Planes de seguro de retiro privados

Art. 81, inc. e), LIG

Prohibido por aplicativo

Donaciones a Fiscos y entidades autorizadas

Art. 81, inc. c), LIG

No admitido [art. 163, inc. a), ap. 1, LIG]

Cuotas médico-asistenciales

Art. 81, inc. g), segundo párrafo, LIG)

Prohibido por aplicativo

Pagos jubilación autónomos

Art. 81, inc. d), LIG

Prohibido por aplicativo

Fondos jubilación y pensión

Art. 81, inc. d), LIG

Permitido parcialmente [art. 163, inc. a), ap. 2, LIG]

Servicios asistencia médica

Art. 81, inc. h), LIG

Permitido

Intereses créditos hipotecarios

Art. 81, inc. a), LIG

Prohibido por aplicativo

Aportes sociedades garantía recíproca

Leyes 24467/25300

Prohibido por aplicativo

Otros

Permitido

Permitido

 

V - 3. La deducibilidad de donaciones en el país contra ganancias de fuente extranjera

El artículo 163 de la LIG no merece reproches en cuanto a su redacción ni en cuanto a su objetivo: impide que se resten las donaciones efectuadas en el país asignándolas discrecionalmente contra las rentas de fuente extranjera. En otros términos, de esta forma la LIG pretende evitar que se amplíe indebidamente el margen de las donaciones en el caso de quebrantos de fuente argentina. Ello es precisamente (y no otra cosa) lo que está dicho tanto en el copete del artículo 163 como en el texto inciso a) de la LIG transcripto infra.(8)

En nuestra opinión, literalmente, ciertas deducciones (en particular las donaciones) no se deben imputar contra las rentas de fuente extranjera sino contra el neto de ambas rentas (porque aquí "el orden de los factores altera el producto"); en otros términos, el propósito de la LIG es razonable al pretender impedir que se aumenten las deducciones por la vía de optar que se deduzcan discrecionalmente de una de las fuentes.

Pero esa limitación sólo es válida para determinar la renta de fuente extranjera, y no es extensiva para determinar la ganancia neta gravada. La interpretación de la norma no debe (ni puede) inducir al hecho de que al gravarse las rentas de fuente extranjera se impida la detracción de deducciones, en particular donaciones y tanto menos aquellas incurridas en el país.

En síntesis, la LIG lo único que pretende es impedir que se amplíe el porcentaje deducible asignándolo discrecionalmente a una fuente. Un sencillo ejemplo demuestra las alternativas posibles para determinar cuánto es el tope deducible para donaciones en el siguiente hipotético caso:

Ganancias de fuente extranjera: $ 100.000.

Pérdidas de fuente argentina: $ 10.000.

Las interpretaciones posibles serían las siguientes tres: a) si no existiera el artículo 163, el límite del 5% podría calcularse sobre $ 100.000; b) interpretación propuesta: el límite del 5% debe calcularse sobre $ 90.000; c) sin embargo, al igual que en el caso de pagos de jubilaciones descrito más arriba, el aplicativo no permite considerar aquí ninguna deducción. En nuestra interpretación, la alternativa b) es la correcta.

VI - CONCLUSIONES

Como se puede apreciar, el orden de determinación impositiva seguido por el aplicativo del impuesto a las ganancias para determinar la renta de fuente extranjera se presta a serios cuestionamientos cuando existen deducciones y gastos incurridos en el país.

La mecánica seguida por el aplicativo (probablemente fundada en el propósito de fiscalizar el límite para cómputo de gravámenes análogos pagados en el exterior, que sólo son computables hasta el límite del incremento del impuesto resultante de la inclusión de rentas de fuente extranjera) obliga a una errónea determinación por separado de las rentas de fuente argentina por una parte y las rentas de fuente extranjera en forma independiente.

Tal como se dijo, la mecánica correcta es: a) calcular las rentas de fuente argentina y b) calcular las rentas acumulando las ganancias (o pérdidas) de fuente argentina a las ganancias de fuente extranjera y c) determinar así el incremento de la obligación fiscal, que es el límite para el cómputo del "tax credit" pagado por impuestos análogos en el exterior.

El apartamiento de la norma legal induce a errores en la determinación fiscal cuando existen deducciones en el país, las que son incorrectamente impedidas de ser consideradas en forma adecuada. Hasta que los aplicativos se modifiquen, el gravamen debería ser calculado correctamente en una planilla independiente e informando de tal procedimiento al Fisco mediante una nota por separado.

Si bien ciertas cuestiones son evidentes (como el ejemplo citado más arriba referido a pagos de jubilaciones o pensiones), existen otras cuya claridad aparece como más difusa (por ejemplo, el caso de donaciones en el país, comentada en el punto 5.3). En nuestra opinión, si el procedimiento fuera el adecuado, las donaciones en el país serían computables contra las rentas gravadas que incluyan beneficios de fuente extranjera y así lo deberían receptar los procedimientos de determinación.

En todo caso, la correcta interpretación de la LIG debería estar a cargo de los jueces y no por los sistemas de la AFIP, que deberían prever una mayor flexibilidad para calcular los gravámenes.

 

Notas:

[1:] La distinción entre ambas expresiones dista de ser meramente semántica y obedece al significado en idioma inglés de la norma original de los términos "expense" por oposición a "expenditure"

[2:] Aunque falta una definición tanto gramatical como jurídica del término, aquí se entiende por "aplicativo" al programa de computación que reemplaza a los formularios utilizados en la confección y presentación de las declaraciones juradas; por lo tanto, no se cuestiona su legalidad (o más bien, la falta de ella)

[3:] López, Alberto T.: "El nuevo impuesto a las ganancias" - DF - T. XXIII - pág. 798

[4:] "Devotto Solari, Oscar N." - TFN - Sala B - 8/2/2002

[5:] La expresión "cedular" es criticada por la doctrina. Véase Macón, Jorge: "Economía del sector público" - Mc Graw Hill - pág. 78

[6:] En el último párrafo del art. 134 se dispone que "Si de la referida compensación, o después de la deducción, previstas en los párrafos anteriores, surgiera una ganancia neta, se imputarán contra la misma las pérdidas de fuente argentina -en su caso, debidamente actualizadas- que resulten deducibles de acuerdo con el segundo párrafo del citado artículo 19, cuya imputación a la ganancia neta de fuente argentina del mismo año fiscal no hubiese resultado posible" (el destacado es nuestro)

[7:] En el art. 167 (Cap. VIII: De la determinación del impuesto) correctamente se dispone que "El impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera se establecerá en la forma dispuesta en este artículo:

a) Las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, determinarán el gravamen correspondiente a su ganancia neta sujeta a impuesto de fuente argentina y el que corresponda al importe que resulte de sumar a la misma la ganancia neta de fuente extranjera, aplicando la escala contenida en el artículo 90. La diferencia que surja de restar el primero del segundo, será el impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera.

Del impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera que resulte por aplicación de las normas contenidas en los incisos a) y b) precedentes, se deducirá, en primer término, el crédito por impuestos análogos regulado en el Capítulo IX"

[8:] En el artículo 163 se considera la aplicación de las deducciones autorizadas por los artículos 81 (deducciones admitidas), 82 (deducciones especiales para la primera, segunda, tercera y cuarta categorías), 86 (deducciones especiales de la segunda categoría) y 87 (deducciones especiales de la tercera categoría) que se aplicarán con las siguientes adecuaciones y sin considerar las actualizaciones que las mismas puedan contemplar.

a) Respecto del artículo 81 (deducciones admitidas), se deberá considerar que:

1. No serán aplicables las deducciones autorizadas por los incisos c), (referido a donaciones) sin que las ganancias de fuente extranjera resulten computables para establecer el límite que establece su primer párrafo, e) (planes de seguro de retiro privados) y g), segundo párrafo (cuotas médico-asistenciales).

2. Se considerarán incluidos en el inciso d) referido a fondos de jubilaciones y pensiones, las contribuciones y descuentos para retiros o subsidios de Estados extranjeros, sus subdivisiones políticas, organismos internacionales de los que la Nación sea parte y, siempre que sean obligatorios, los destinados a instituciones de seguridad social de países extranjeros.

3. Se consideran incluidos en el primer párrafo del inciso g) (obras sociales) los descuentos obligatorios efectuados en el exterior por aplicación de los regímenes de seguridad social de países extranjeros